Chế độ kế toán tại các đơn vị sự nghiệp theo cơ chế tự chủ tài chính

*TS. Vũ Thị Kim Lan

*Đại học Thăng Long

 

Tóm tắt

Nghị định số 60/2021/NĐ-CP ngày 21/6/2021 của Chính phủ, quy định về cơ chế tự chủ tài chính của đơn vị sự nghiệp công lập (SNCL). Nghị định này đã quy định cụ thể và rõ ràng hơn nguồn tài chính của đơn vị SNCL, tách rõ các nguồn thu hoạt động SNC. Tuy nhiên, Thông tư số 107/2017/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán (CĐKT) hành chính sự nghiệp (HCSN) chưa quy định; hoặc chưa quy định chi tiết đối với hạch toán các nguồn tài chính này. Trên cơ sở nhận diện và thảo luận một số vấn đề về hạch toán nguồn tài chính và sử dụng nguồn tài chính của đơn vị SNCL, chưa được đề cập cụ thể trong Thông tư số 107/2017/TT-BTC. Bài viết đưa ra một số đề xuất mang tính gợi ý, nhằm góp phần thống nhất trong cách hạch toán, để đảm bảo đúng chế độ quy định và phù hợp với cơ chế tự chủ tài chính của các đơn vị SNCL.

Từ khóa: Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp, đơn vị sự nghiệp công lập, cơ chế tự chủ tài chính, Nghị định số 60/2021/NĐ-CP, Thông tư số 107/2017/TT-BTC.

Abstract

The Government's Decree No. 60/2021/ND-CP dated June 21, 2021 prescribed financial autonomy of public administrative units. This Decree regulated clearly and specifically the financial resources of public administrative units and also classified revenues from public administrative operations. However, the Circular No. 107/2017/TT-BTC on guidelines for public sector accounting has not mentioned in detail the accounting of these financial resources. On the basis of identifying and discussing some issues on the accounting and using of financial resources of public administrative units that have not been specifically introduced in the Circular No. 107/2017/TT-BTC yet, the author makes some suggestions and proposals to enhance the consistency of the accounting entries pursuant to accounting law and to be suitable to the mechanism of financial autonomy of public administrative units.

Keywords: Public sector accounting, public administrative units, financial autonomy mechanism, the Decree No. 60/2021/ND-CP, the Circular No. 107/2017/TT-BTC.

JEL: M40, M41, M49.

Để đáp ứng yêu cầu đổi mới mạnh mẽ về quản lý tài chính trong các đơn vị HCSN, ngày 10/10/2017, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 107/2017/TT-BTC, hướng dẫn CĐKT HCSN, thay thế Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC, ngày 30/03/2006 của Bộ Tài chính, về việc ban hành CĐKT HCSN; Thông tư số 185/2010/TT-BTC, ngày 15/11/2010 của Bộ Tài chính, hướng dẫn sửa đổi, bổ sung CĐKT HCSN, ban hành kèm theo Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC.

Đây là một bước chuyển dịch lớn về các tiếp cận kế toán, đối với khu vực công ở Việt Nam. Với nhiều nội dung mới, nhằm phù hợp với những quy định của Luật Ngân sách Nhà nước 2015, Luật Kế toán năm 2015, Luật Phí và lệ phí 2015 và các Nghị định quy định cơ chế tự chủ của đơn vị SNCL, trong từng lĩnh vực. Tuy nhiên, ngày 21/6/2021, Chính phủ đã ban hành Nghị định số 60/2021/NĐ-CP thay thế Nghị định số 16/2015/NĐ-CP, quy định cơ chế tự chủ tài chính của đơn vị SNCL và có hiệu lực từ ngày 15/8/2021. Nghị định này quy định về cơ chế tự chủ tài chính của đơn vị SNCL, trong các lĩnh vực như: giáo dục đào tạo; giáo dục nghề nghiệp; y tế - dân số; văn hóa, thể thao và du lịch; thông tin và truyền thông; khoa học và công nghệ; các hoạt động kinh tế và lĩnh vực khác. Nghị định số 60/2021/NĐ-CP đã quy định cụ thể, rõ ràng hơn nguồn tài chính của đơn vị SNCL, tách rõ nguồn thu hoạt động sự nghiệp công gồm: thu từ hoạt động dịch vụ sự nghiệp công; thu từ hoạt động sản xuất, kinh doanh; hoạt động liên doanh, liên kết với các tổ chức, cá nhân, theo đúng quy định của pháp luật và được cơ quan có thẩm quyền phê duyệt đề án, phù hợp với chức năng, nhiệm vụ của đơn vị sự nghiệp công; thu từ cho thuê tài sản công, theo khoản 2 Điều 11.

Theo khoản 3 Điều 34 của Nghị định số 60/2021/NĐ-CP, đơn vị SNCL phải lập báo cáo quyết toán hàng năm đối với nguồn ngân sách Nhà nước cấp, nguồn thu phí được để lại và các nguồn khác được để lại theo quy định. Do đó, theo quan điểm của chúng tôi, tất cả các nguồn thu này cần được theo dõi trên TK 511 - “Thu hoạt động do ngân sách Nhà nước cấp” và TK 514 - “Thu phí được khấu trừ, để lại”.

Bên cạnh đó, tất cả các khoản thu từ hoạt động dịch vụ sự nghiệp công không sử dụng ngân sách Nhà nước và thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh; hoạt động liên doanh, liên kết với các tổ chức, cá nhân theo đúng quy định của pháp luật và được cơ quan có thẩm quyền phê duyệt đề án phù hợp với chức năng, nhiệm vụ của đơn vị sự nghiệp công; thu từ cho thuê tài sản công nên được theo dõi trên TK 531 - “Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ”.

Tuy nhiên, Thông tư số 107/2017/TT-BTC hướng dẫn CĐKT HCSN chưa quy định; hoặc chưa quy định chi tiết đối với hạch toán các nguồn thu này. Chính vì vậy, trong phạm vi bài viết này, chúng tôi tập trung tổng hợp và thảo luận một số vấn đề về hạch toán nguồn tài chính và sử dụng nguồn tài chính của đơn vị SNCL, chưa được đề cập cụ thể trong Thông tư số 107/2017/TT-BTC. Trên cơ sở kết quả thảo luận, bài viết cũng hướng đến việc đề xuất các quan điểm giải pháp, nhằm góp phần thống nhất trong cách hạch toán, để đảm bảo đúng chế độ quy định và phù hợp,  với cơ chế tự chủ tài chính của các đơn vị SNCL.

Thứ nhất, đối với kinh phí cung cấp hoạt động dịch vụ sự nghiệp công thuộc danh mục dịch vụ sự nghiệp công sử dụng ngân sách Nhà nước, bao gồm cả nguồn ngân sách Nhà nước đặt hàng cung cấp dịch vụ sự nghiệp công theo quy định. Thông tư số 107/2017/TT-BTC chưa quy định chi tiết đối với hạch toán khoản kinh phí ngân sách Nhà nước đặt hàng cung cấp dịch vụ sự nghiệp công, bằng hình thức giao dự toán. Để phản ánh đúng bản chất của nguồn thu, chúng tôi cho rằng, kinh phí ngân sách Nhà nước đặt hàng cung cấp dịch vụ sự nghiệp công nên được theo dõi trên TK 511 - “Thu hoạt động do ngân sách Nhà nước cấp”.

Cụ thể, khi đơn vị rút dự toán sử dụng cho hoạt động của đơn vị, đơn vị phản ánh vào thu hoạt động do ngân sách Nhà nước cấp, trừ một số trường hợp sau:

Một là, rút tạm ứng dự toán về quỹ tiền mặt hoặc ngân sách cấp bằng lệnh chi tiền vào TK tiền gửi dự toán; hoặc phát sinh khoản thu kinh phí hoạt động khác bằng tiền (tiền mặt, tiền gửi), thì đơn vị phản ánh vào TK 337 - Tạm thu (3371), khi xuất quỹ hoặc rút tiền gửi ra sử dụng tính vào chi phí, thì mới kết chuyển từ TK 337 - Tạm thu (3371) sang TK 511 - Thu hoạt động do ngân sách Nhà nước cấp.

Hai là, kinh phí từ nguồn ngân sách Nhà nước dùng để đầu tư, mua sắm tài sản cố định hoặc mua nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ nhập kho (xuất dùng dần) là khoản kinh phí được cấp một lần, nhưng đơn vị sử dụng trong nhiều năm (hoặc xuất sử dụng dần trong năm). Do đó, không ghi nhận ngay vào các khoản thu hoạt động do ngân sách Nhà nước cấp tại thời điểm tiếp nhận, mà được ghi nhận là 01 khoản nhận trước chưa ghi thu. Đơn vị ghi thu phù hợp với tình hình thực tế sử dụng tài sản, nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ (khi đơn vị xuất kho nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ ra sử dụng; hoặc tính hao mòn/trích khấu hao tài sản cố định phản ánh vào chi phí thì cuối năm phản ánh vào thu hoạt động do ngân sách Nhà nước cấp, tương ứng với số đã tính hao mòn/trích khấu hao hoặc số nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ đã xuất trong kỳ).

Thứ hai, theo khoản 1 Điều 4 của Nghị định số 60/2021/NĐ-CP, ngân sách Nhà nước chuyển từ hỗ trợ cho các đơn vị sự nghiệp công sang hỗ trợ trực tiếp cho đối tượng người nghèo, đối tượng chính sách khi sử dụng dịch vụ sự nghiệp công cơ bản, thiết yếu; chuyển từ hỗ trợ theo cơ chế cấp phát bình quân sang cơ chế Nhà nước đặt hàng, giao nhiệm vụ cung cấp dịch vụ sự nghiệp công căn cứ vào chất lượng đầu ra hoặc đấu thầu cung cấp dịch vụ sự nghiệp công.

Hơn nữa, theo điểm a khoản 1 Điều 30 của Nghị định này, ngân sách Nhà nước cấp kinh phí cho cơ sở giáo dục đào tạo, giáo dục nghề nghiệp công lập để thực hiện chính sách miễn, giảm học phí; hỗ trợ chi phí học tập và chính sách hỗ trợ khác cho học sinh, sinh viên (nếu có), theo quy định của Nhà nước. Do đó, theo quan điểm của chúng tôi, bản chất của nguồn thu này là nguồn ngân sách Nhà nước cấp, nên cần được theo dõi trên TK 511 - “Thu hoạt động do ngân sách Nhà nước cấp”, thay vì TK 531 - “Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ” như trong Thông tư số 107/2017/TT-BTC.

Hạch toán chi tiết như sau:

Một là, khi đơn vị rút dự toán kinh phí ngân sách Nhà nước cấp bù miễn, giảm học phí về TK tiền gửi mở tại Kho bạc Nhà nước, ghi:

Nợ TK 112 - Tiền gửi ngân hàng, kho bạc (chi tiết tiền gửi kho bạc).

            Có TK 511 - Thu hoạt động do ngân sách Nhà nước cấp.

Đồng thời, ghi:

            Có TK 008 - Dự toán chi hoạt động (TK chi tiết tương ứng).

Hai là, khi đơn vị chi cho các hoạt động từ nguồn được cấp bù miễn, giảm học phí, ghi:

Nợ TK 611 - Chi phí hoạt động.

            Có TK 112 - Tiền gửi ngân hàng, kho bạc (chi tiết tiền gửi kho bạc).

Thứ ba, đối với nguồn thu phí được để lại đơn vị sự nghiệp công, để chi theo quy định của pháp luật về phí, lệ phí. Ví dụ: phí thăm quan danh lam thắng cảnh, di tích lịch sử, công trình văn hóa bảo tàng, phí thư viện,…

Một là, khi phát sinh các khoản thu phí đơn vị phản ánh vào TK 337 - Tạm thu (3373). Định kỳ, đơn vị xác định số phải nộp ngân sách Nhà nước theo quy định của pháp luật phí, lệ phí hoặc nộp cấp trên (nếu có), phần được khấu trừ, để lại đơn vị là nguồn thu của đơn vị và hạch toán vào TK 014 - Phí được khấu trừ, để lại. Đồng thời, căn cứ vào số đã chi từ nguồn phí được khấu trừ để lại (trừ phần để đầu tư, mua sắm tài sản cố định; mua sắm nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ nhập kho), để kết chuyển từ TK 337 - Tạm thu (3373) sang TK 514 - Thu phí được khấu trừ, để lại (đơn vị có thể kết chuyển từ TK 337 sang TK 514, đồng thời, với chi phí phát sinh hoặc kết chuyển định kỳ, tương ứng với số chi phí đã phát sinh).

Hai là, đối với phần phí được khấu trừ, để lại dùng để đầu tư, mua sắm tài sản cố định, nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ nhập kho (xuất dùng dần) là khoản thu 01 lần, nhưng đơn vị sử dụng trong nhiều năm (hoặc xuất sử dụng dần trong năm), khi đơn vị mua tài sản cố định hoặc mua nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ nhập kho, kế toán sẽ kết chuyển từ TK 337 - Tạm thu (3373) sang TK 366 - Các khoản nhận trước chưa ghi thu.

Cuối năm, căn cứ vào số khấu hao tài sản cố định đã trích trong năm và tình hình xuất kho nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ sử dụng trong năm, kế toán kết chuyển từ TK 366 - Các khoản nhận trước chưa ghi thu sang TK 514 - Thu phí được khấu trừ, để lại tương ứng với số khấu hao đã trích và số nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ đã xuất sử dụng.

Thứ tư, đối với thu từ hoạt động dịch vụ sự nghiệp công, CĐKT HCSN theo Thông tư số 107/2017/TT-BTC, chưa quy định chi tiết đối với hạch toán khoản thu dịch vụ sự nghiệp công sử dụng NSNN và dịch vụ sự nghiệp công không sử dụng NSNN.

Một là, theo Nghị định số 60/2021/NĐ-CP thì dịch vụ sự nghiệp công sử dụng NSNN là dịch vụ sự nghiệp công cơ bản, thiết yếu và dịch vụ sự nghiệp công mang tính đặc thù của một số ngành, lĩnh vực thuộc danh mục, do cấp có thẩm quyền ban hành, được Nhà nước bảo đảm kinh phí; hoặc hỗ trợ kinh phí, để thực hiện. Dịch vụ sự nghiệp công không sử dụng NSNN là dịch vụ sự nghiệp công, được thực hiện theo phương thức xã hội hóa; giá dịch vụ sự nghiệp công theo cơ chế thị trường, do đơn vị tự định giá hoặc do Nhà nước định giá, theo quy định của pháp luật về giá hoặc pháp luật chuyên ngành khác có liên quan, bù đắp đủ chi phí và có tích lũy hợp lý cho đơn vị cung cấp; Nhà nước không hỗ trợ chi phí.

Hai là, theo quan điểm của chúng tôi, khoản thu từ hoạt động dịch vụ sự nghiệp công sử dụng ngân sách Nhà nước chính là nguồn thu hoạt động khác được để lại, nên cần được theo dõi trên TK 511 - “Thu hoạt động do ngân sách Nhà nước cấp”, còn khoản thu từ hoạt động dịch vụ sự nghiệp công không sử dụng ngân sách Nhà nước, (bao gồm cả trường hợp đơn vị nhận đặt hàng, dưới hình thức ký hợp đồng dịch vụ), nên được theo dõi trên TK 531 - “Doanh thu hoạt động sảm xuất kinh doanh, dịch vụ”.

Hạch toán chi tiết như sau:

- Khi đơn vị thu được các khoản thu từ hoạt động dịch vụ sự nghiệp công sử dụng ngân sách Nhà nước.

Ví dụ: đơn vị sự nghiệp công tự bảo đảm một phần chi thường xuyên mở TK chuyên thu tại ngân hàng thương mại, đối với các khoản thu dịch vụ khám bệnh, chữa bệnh, dịch vụ y tế dự phòng, học phí, theo mức giá quy định của cơ quan Nhà nước có thẩm quyền. Định kỳ nộp vào TK tiền gửi của đơn vị mở tại Kho bạc Nhà nước, để quản lý theo quy định), ghi:

Nợ TK 112 - Tiền gửi ngân hàng, kho bạc (chi tiết tiền gửi ngân hàng).

Có TK 511 - Thu hoạt động do NSNN cấp (chi tiết TK 5118).

Nợ TK 112 - Tiền gửi ngân hàng, kho bạc (chi tiết tiền gửi kho bạc).

Có TK 112 - Tiền gửi ngân hàng, kho bạc (chi tiết tiền gửi ngân hàng).

- Khi đơn vị thu được các khoản thu từ hoạt động dịch vụ sự nghiệp công không sử dụng NSNN.

Ví dụ: đơn vị sự nghiệp công tự bảo đảm chi thường xuyên và chi đầu tư mở TK tại ngân hàng thương mại, để thu học phí theo giá dịch vụ sự nghiệp công, xác định theo cơ chế thị trường. Có tính đủ khấu hao tài sản cố định và có tích lũy dành chi đầu tư), ghi:

 Nợ TK 112 - Tiền gửi ngân hàng, kho bạc (chi tiết tiền gửi ngân hàng).

       Có TK 531 - Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ.

Thứ năm, đối với thu từ hoạt động sản xuất, kinh doanh; hoạt động liên doanh, liên kết với các tổ chức, cá nhân theo đúng quy định của pháp luật và được cơ quan có thẩm quyền phê duyệt đề án phù hợp với chức năng, nhiệm vụ của đơn vị sự nghiệp công; thu từ cho thuê tài sản công được theo dõi trên TK 531 - “Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ” tương tự như các khoản thu từ hoạt động dịch vụ sự nghiệp công, không sử dụng ngân sách Nhà nước.

Hạch toán chi tiết như sau:

- Khi đơn vị thu được các khoản thu dịch vụ đào tạo; dịch vụ dạy nghề; dịch vụ y tế; dịch vụ văn hóa; dịch vụ thể thao và du lịch; dịch vụ thông tin truyền thông và báo chí; dịch vụ khoa học và công nghệ; bồi dưỡng ngắn hạn về chuyên môn nghiệp vụ, bổ sung kiến thức, kỹ năng để cấp chứng chỉ, giấy chứng nhận đào tạo và các hình thức đào tạo, bồi dưỡng ngắn hạn khác; thu dịch vụ tư vấn giáo dục đào tạo; thu từ hoạt động hợp tác đào tạo với doanh nghiệp; thu từ hoạt động nghiên cứu khoa học, chuyển giao công nghệ; thu cho thuê tài sản; các khoản thu dịch vụ khác theo quy định của pháp luật (như dịch vụ gửi xe, cho thuê kiốt,...), ghi:

Nợ TK 112 - Tiền gửi ngân hàng, kho bạc (chi tiết tiền gửi ngân hàng).

Có TK 531 - Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ.

            Có TK 3331- Thuế Giá trị gia tăng phải nộp (nếu có).

- Các chi phí phát sinh của hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ, ghi:

Nợ TK 154 - Chi phí sản xuất kinh doanh, dịch vụ dở dang.

Nợ TK 642 - Chi phí quản lý của hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ.

Nợ TK 133 - Thuế Giá trị gia tăng được khấu trừ (nếu có).

            Có TK 112 - Tiền gửi ngân hàng, kho bạc (chi tiết tiền gửi ngân hàng).

Trên đây, là một số trao đổi về hạch toán nguồn tài chính và sử dụng nguồn tài chính của đơn vị SNCL, trong Thông tư số 107/2017/TT-BTC của Bộ Tài chính. Hy vọng những ý kiến trao đổi này, sẽ góp phần thống nhất trong cách hạch toán và phù hợp với cơ chế tự chủ tài chính của các đơn vị SNCL.

 

Tài liệu tham khảo

Bộ Tài chính, (2006), Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC ngày 30/03/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành CĐKT HCSN.

Bộ Tài chính, (2010), Thông tư số 185/2010/TT-BTC ngày 15/11/2010 của Bộ Tài chính  hướng dẫn sửa đổi, bổ sung CĐKT HCSN.

Bộ Tài chính, (2017), Thông tư 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính hướng dẫn CĐKT HCSN.

Chính phủ, (2015), Nghị định số 16/2015/NĐ-CP ngày 14/02/2015, quy định cơ chế tự chủ của đơn vị SNCL.

Chính phủ, (2021), Nghị định số 60/2021/NĐ-CP ngày 21/6/2021, quy định cơ chế tự chủ tài chính của đơn vị SNCL.

Quốc hội, (2015), Luật số 83/2015/QH13, Luật ngân sách

Nhà nước.

Quốc hội, (2015), Luật số 88/2015/QH13, Luật Kế toán.

Quốc hội, (2015), Luật số 97/2015/QH13, Luật Phí và lệ phí.