Về quy trình kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính

(Taichinh) -Tài sản cố định là khoản mục quan trọng, chiếm tỷ trọng cao trong tổng tài sản của doanh nghiệp. Các nghiệp vụ liên quan đến tài sản cố định thường mang giá trị lớn, nên kiểm toánkhoản mục tài sản cố định luôn là công việc phức tạp và quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Vì vậy, cho dù tiếp cận kiểm toán dựa trên hệ thống hay tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro, kiểm toán viên cũng phải thận trọng khi thực hiện kiểm toán khoản mục này.

Mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục tài sản cố định

Tài sản cố định luôn chiếm tỷ trọng lớn trong tổng giá trị tài sản của đơn vị và tuỳ thuộc vào từng ngành nghề, từng loại hình kinh doanh của đơn vị. Vì thế, trong mọi trường hợp, khoản mục tài sản cố định phản ánh tình trạng trang thiết bị cơ sở vật chất kỹ thuật của doanh nghiệp. Điều này khiến cho khoản mục tài sản cố định trở thành một khoản mục quan trọng khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính.

Mặt khác, do chi phí hình thành tài sản cố định rất lớn và khả năng quay vòng vốn chậm nên việc kiểm toán khoản mục tài sản cố định sẽ giúp cho kiểm toán viên đánh giá được tính kinh tế và tính hiệu quả của việc đầu tư cho tài sản cố định, từ đó đưa ra được định hướng đầu tư và nguồn sử dụng để đầu tư vào tài sản cố định một cách hiệu quả nhất.

Việc kiểm toán khoản mục tài sản cố định sẽ góp phần phát hiện ra các sai sót trong việc xác định chi phí cấu thành nguyên giá tài sản cố định, chi phí sửa chữa, chi phí khấu hao tài sản. Những sai sót trong việc tính chi phí này thường dẫn đến những sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính.

Chẳng hạn như việc trích khấu hao tài sản cố định vào chi phí thường bị trích cao hơn (hoặc thấp hơn) thực tế, từ đó ảnh hưởng đến chỉ tiêu chi phí và lợi nhuận của doanh nghiệp. Việc không phân biệt loại chi phí sửa chữa được ghi tăng nguyên giá tài sản cố định với chi phí sửa chữa được tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ cũng dẫn đến những sai lệch trong khoản mục tài sản cố định và khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh.

Các khoản đầu tư cho tài sản cố định vô hình như quyền sử dụng đất, giá trị bằng phát minh sáng chế, chi phí nghiên cứu khoa học thường có nhiều sai sót, gian lận và rất khó tập hợp chi phí cũng như đánh giá chính xác giá trị. Vì thế, khoản mục tài sản cố định thường được quan tâm đến trong các cuộc kiểm toán.

Tóm lại, kiểm toán tài sản cố định chính là một khoản mục quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Qua đó giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng hợp lý và đầy đủ tạo cơ sở đưa ra ý kiến của mình về việc trình bày báo cáo tài chính có trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không, đồng thời giúp cho kiểm toán viên đánh giá được tính hợp lý của doanh nghiệp trong việc đầu tư kinh doanh, để tư vấn cho doanh nghiệp xây dựng kế hoạch kinh doanh một cách khoa học và hiệu quả nhất.

Quy trình kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán

Quy trình kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán có thể nhìn nhận thông qua 03 giai đoạn cụ thể sau:

Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Về phần mềm kiểm toán: Trong bối cảnh khoa học công nghệ ngày càng phát triển mạnh mẽ, việc ứng dụng máy móc vào trong công việc, trong đời sống hàng ngày sẽ giúp con người giảm thiểu chi phí, thời gian và nâng cao năng suất, chất lượng cho công việc. Lĩnh vực kiểm toán cũng không ngoại lệ.

Trên thế giới, việc các công ty kiểm toán ứng dụng tin học vào quy trình kiểm toán ngày càng phổ biến. Ở Việt Nam, tuy đã bắt nhịp ứng dụng tin học vào quy trình kiểm toán, song trừ 4 công ty lớn trong nhóm Big 4 (E&Y, Deloitte, KPMG và PWC), các công ty kiểm toán còn lại là chưa xây dựng được cho mình một phần mềm, tạo bản sắc riêng biệt.

Khảo sát thực thế cho thấy, hiện nay công việc kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập chủ yếu được thực hiện bằng thủ công, không có sự hỗ trợ của phần mềm kiểm toán chuyên dụng. Điều này, khiến cho việc thực hiện kiểm toán mất nhiều thời gian, dễ xảy ra sai sót. Việc lưu trữ thông tin về khách hàng cũng như hồ sơ làm việc của kiểm toán viên chỉ thực hiện trên giấy tờ không thuận tiện cho công tác soát xét, tra cứu, bổ sung thông tin đồng thời dễ gây thất lạc.

Về đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ: Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng để đưa ra kết luận về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ là một công việc rất quan trọng hỗ trợ hữu hiệu cho quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát, gắn với từng khoản mục, chu trình.

Những thông tin thu thập được về khách hàng không chỉ giúp kiểm toán viên đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát mà còn có thể giúp kiểm toán viên nhận diện sơ bộ những rủi ro bao trùm khả năng ảnh hưởng đến toàn bộ cuộc kiểm toán và các rủi ro được nhận diện đối với từng khoản mục, chu trình cụ thể.

Công việc này thường được các trưởng nhóm hoặc chủ nhiệm kiểm toán thực hiện, vì điều này đòi hỏi khả năng xét đoán chuyên môn cao và am hiểu về khách hàng. Trên cơ sở các kết quả, trưởng nhóm kiểm toán rút ra được những vấn đề cần lưu ý và hình thành nên kế hoạch kiểm toán chi tiết phù hợp với từng khách hàng.

Tuy nhiên, việc tìm hiểu và thu thập thông tin cơ sở, thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách thể kiểm toán thường được tiến hành ở mức độ sơ lược, chủ yếu thông qua phỏng vấn, quan sát và thu thập tài liệu từ nội bộ công ty. Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục tài sản cố định thường được thực hiện thông qua việc phỏng vấn hay sử dụng bảng hỏi. Điều này tiết kiệm được thời gian kiểm toán nhưng chất lượng không cao và đôi khi không phù hợp.

Về xác lập mức trọng yếu: Đây là công việc cuối cùng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng quát do các trưởng nhóm kiểm toán thực hiện, giám đốc kiểm toán là người soát xét cuối cùng. Các chỉ tiêu thường được sử dụng trong việc xác định mức trọng yếu là lợi nhuận kế toán trước thuế, doanh thu hay tổng tài sản.

Tùy từng cuộc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ lựa chọn những chỉ tiêu tương ứng để xác định mức trọng yếu cho phù hợp. Tuy nhiên, việc xác lập mức trọng yếu thường được dựa trên kinh nghiệm, hay phán đoán chủ quan của kiểm toán viên, điều này đôi khi dẫn đến tình trạng sẽ có kết quả về mức trọng yếu khác nhau giữa các kiểm toán viên, ảnh hưởng tới việc đưa ra kết luận kiểm toán.

Về lập kế hoạch kiểm toán chi tiết cho khoản mục tài sản cố định: Thống kê hiện có 06 sai sót tiềm tàng luôn được xác định là có khả năng xảy ra trong bất kỳ một cuộc kiểm toán. Đó là các sai sót tiềm tàng liên quan đến các giao dịch (tính đầy đủ, tính hiện hữu, tính ghi chép, tính đúng kỳ) và các sai sót liên quan đến việc lập báo cáo tài chính (tính đúng giá, tính trình bày).

Việc lập kế hoạch kiểm toán chi tiết luôn được gắn liền với mục đích phát hiện ra các sai sót tiềm tàng trên. Cụ thể, với chu trình kiểm toán khoản mục tài sản cố định, việc kiểm tra tính đúng giá và tính trình bày của các nghiệp vụ liên quan đến tài sản cố định, đảm bảo cho việc ghi nhận được tính toán một cách chính xác, không bị nhầm lẫn.

Hay kiểm tra tính hiện hữu và tính đầy đủ đối với tài sản cố định để đảm bảo rằng tài sản cố định thực tế và tài sản cố định ghi nhận trên sổ sách của đơn vị không có bất kỳ sự khác biệt nào. Thông thường, tài sản cố định có xu hướng ghi nhận nhiều hơn so với thực tế, tính hiện hữu của khoản mục tài sản cố định có khả năng bị ảnh hưởng cao. Do vậy, kiểm toán viên sẽ tập trung các thủ tục vào việc kiểm tra tính hiện hữu của tài sản cố định.

Nhìn chung kế hoạch kiểm toán chi tiết cho khoản mục tài sản cố định của các công ty kiểm toán được đánh giá là phù hợp với các mục tiêu kiểm toán. Khi thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên sẽ linh hoạt áp dụng các thủ tục phù hợp với thực tế, không gò bó bắt buộc phải thực hiện hết tất cả các thủ tục trong chương trình kiểm toán chi tiết.

Đồng thời, kiểm toán viên cũng có thể tiến hành các thủ tục kiểm toán thay thế nếu thủ tục gốc trong chương trình kiểm toán không thực hiện được. Ví dụ như thủ tục kiểm toán số dư đầu kỳ có thể được thay thế bằng việc kiểm toán số dư cuối kỳ và phát sinh trong kỳ tương ứng.

Giai đoạn thực hiện kiểm toán

Hiện nay các công ty kiểm toán thường khuyến khích kiểm toán viên sử dụng các thủ tục phân tích hơn là sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết. Đối với khoản mục tài sản cố định, các thủ tục phân tích ngang được áp dụng bằng cách so sánh giá trị tài sản cố định (nguyên giá, hao mòn luỹ kế, giá trị còn lại) giữa kỳ này với kỳ trước nhằm phát hiện biến động bất thường.

Đồng thời, kiểm toán viên cũng áp dụng thủ tục phân tích dọc như so sánh tỷ suất lợi nhuận trên tổng tài sản cố định, hay nguyên giá tài sản cố định trên tổng tài sản giữa các kỳ. Khi thực hiện các so sánh, kiểm toán viên cần tìm hiểu và làm rõ tác động của các yếu tố gây nên sự biến động đương nhiên đối với tài sản cố định (hay còn gọi là biến động hợp lý) và chỉ ra nghi ngờ về sai phạm có thể xảy ra.

Trong giai đoạn này, quan trọng nhất là việc kiểm toán viên lựa chọn mô hình phân tích để xây dựng và đánh giá tài sản cố định. Có nhiều mô hình giúp kiểm toán viên có thể đánh giá được tính trung thực và hợp lý của các khoản mục tài sản cố định nhưng tùy vào từng trường hợp, từng khách hàng cụ thể mà kiểm toán viên có thể linh hoạt vận dụng mô hình phân tích cho phù hợp.

Khi xây dựng và phát triển mô hình, kiểm toán viên sẽ kết hợp giữa những biến tài chính và biến hoạt động để đưa ra dự đoán về những số liệu tài chính và số liệu hoạt động. Căn cứ vào mục đích cụ thể của việc vận dụng thủ tục phân tích và thông tin dữ liệu để kiểm toán viên tiến hành xây dựng mô hình.

Việc vận dụng các mô hình là nhằm mục đích dự đoán số liệu cuối kỳ trên các tài khoản tài sản cố định hay để dự đoán về sự thay đổi so với năm trước. Tùy vào loại hình doanh nghiệp, cũng như đối tượng khách hàng mà từng mô hình sẽ được lựa chọn sao cho tối ưu nhất.

Ví dụ, đối với khách hàng mới, lần đầu kiểm toán nên chưa có các số liệu tin cậy như số liệu đã kiểm toán năm trước, do đó kiểm toán viên lựa chọn mô hình ước tính dựa vào kế hoạch kinh doanh, kế hoạch mua sắm tài sản cố định trong năm và tỷ lệ thay đổi của số liệu của đơn vị.

Đối với khách hàng thường niên, việc áp dụng mô hình ước tính tài sản cố định dựa trên các phương pháp như: Phương pháp kiểm kê liên tiếp, phương pháp Cách tiếp cận theo Renuka Mahadevan và Noriyoshi Oguchi. Các công ty kiểm toán cũng cần phát triển mô hình theo hướng chi tiết hoá dữ liệu và có thể chi tiết thành nhiều mô hình nhỏ hơn để tăng tính chính xác cho dự đoán.

Khi thực hiện thủ tục phân tích tài sản cố định, kỹ thuật phân tích dựa trên số liệu bình quân ngành ít được sử dụng. Thực tế này tồn tại ở hầu hết các công ty kiểm toán đang hoạt động tại thị trường Việt Nam. Nếu năm hiện hành là năm kiểm toán đầu tiên, kiểm toán viên có thể sử dụng số liệu bình quân ngành làm cơ sở so sánh.

Việc so sánh tỷ lệ tài sản cố định trong tổng tài sản của khách hàng với dữ liệu bình quân ngành cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tống quan về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng cũng như mức độ hợp lý của tài sản cố định.

Thông thường, khách hàng có vị trí trung bình trên thị trường và tỷ lệ tài sản cố định trong tổng tài sản của khách hàng xấp xỉ số liệu bình quân ngành. Nếu tỷ lệ tài sản cố định trong tổng tài sản của khách hàng cao hơn nhiều hoặc thấp hơn nhiều số liệu bình quân ngành, trừ khi phải có sự giải thích hợp lý, nếu không các thông tin sẽ được cho là thông tin ảo.

Sự giải thích cho những biến động bất thường như vậy có thể do khách hàng có lợi thế ngành hoặc gặp phải bất lợi ngành. Nếu không thu được sự giải thích hợp lý cho những biến động đó, kiểm toán viên nên cân nhắc giả thuyết tài sản cố định đã bị khai khống hoặc khai thiếu nhằm lợi dụng các ưu đãi. Sau đó, kiểm toán viên sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán để kiểm tra giả thuyết này.

Bên cạnh đó, các công ty kiểm toán chưa thực sự gắn thủ tục phân tích với kiểm tra chi tiết khi phát hiện dấu hiệu bất thường. Việc thường xuyên sử dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính là điểm mạnh trong việc kiểm toán các khoản mục, chu trình quan trọng như khoản mục tài sản cố định nhưng chính điều này cũng tạo ra bất cập đối với thủ tục kiểm tra chi tiết.

Trong một vài trường hợp, kiểm toán viên có xu hướng tìm lời giải thích cho những chênh lệch ở bộ phận kế toán thay vì ở một bộ phận khác, nắm rõ vấn đề hơn và khách quan hơn bộ phận kế toán. Sau khi được giải thích, kiểm toán viên lại không có động tác kiểm chứng lại những giải thích đó mà xem như chênh lệch đã được giải thích một cách thoả đáng.

Giai đoạn kết thúc kiểm toán

Sau khi cuộc kiểm toán kết thúc trưởng nhóm kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán và các cấp lãnh đạo của công ty kiểm toán sẽ tiến hành tổng hợp các kết quả, đánh giá lại sai sót, lập và phát hành báo cáo kiểm toán, đồng thời soát xét và đánh giá lại chất lượng của cuộc kiểm toán đã thực hiện.

Việc soát xét các giấy tờ làm việc của các kiểm toán viên cần được thực hiện một chặt chẽ. Cơ chế kiểm soát chất lượng của các công ty kiểm toán cần được xây dựng dựa theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220 – Kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán. Đây chính là một trong số những nhân tố đảm bảo cho thành công của cuộc kiểm toán.

Một số đề xuất, kiến nghị

Trên cơ sở phân tích về quy trình kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán, bài viết đề xuất một vài khuyến nghị nhằm góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán khoản mục tài sản cố định nói riêng tại các công ty kiểm toán trong thời gian tới như sau:

Thứ nhất, kiểm toán viên nên áp dụng kết hợp các phương pháp trong kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ như điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối, kiểm tra ngược lại theo thời gian.

Việc làm này tuy mất thời gian và chi phí nhưng nếu sau khi thực hiện, kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là đáng tin cậy và xác định rủi ro kiểm soát ở mức thấp hơn, khi đó quy mô số mẫu được lựa chọn để thực hiện các thử nghiệm cơ bản sẽ giảm, điều này đồng nghĩa với việc giảm chi phí kiểm toán.

Kiểm toán viên có thể sử dụng một trong 3 phương pháp trên hoặc kết hợp cả 3 phương pháp mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ tùy theo đặc điểm của khách thể kiểm toán, quy mô và điều kiện cuộc kiểm toán. Đó là, bảng tường thuật, bảng câu hỏi và lưu đồ. Việc sử dụng lưu đồ sẽ giúp kiểm toán viên thấy được mối quan hệ giữa các bộ phận, dễ dàng phát hiện được hạn chế của hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá khả năng xảy ra gian lận do có thông đồng giữa các bộ phận.

Tuy nhiên, việc xây dựng lưu đồ thường tốn kém nhiều chi phí và mất nhiều thời gian hơn so với bảng tường thuật hay bảng hỏi. Đối với hệ thống kiểm soát nội bộ của một số khoản mục trọng yếu như khoản mục tài sản cố định thì các công ty kiểm toán nên xem xét xây dựng mô tả bằng lưu đồ để thuận tiện trong việc phân tích, đánh giá.

Thứ hai, tăng cường mối quan hệ giữa thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Bản thân thủ tục phân tích dựa trên hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng tốt chỉ có tác dụng khoanh vùng rủi ro cho kiểm toán viên. Kiểm toán viên chỉ nên sử dụng thủ tục phân tích một mình đối với các khoản mục không trọng yếu và có rủi ro thấp mà không nên áp dụng với một khoản mục trọng yếu như khoản mục tài sản cố định.

Thậm chí, thủ tục phân tích khó có thể phát hiện những sai sót có giá trị nhỏ hoặc giá trị lớn nhưng vận động ngược chiều, bù trừ nhau, do đó, kết hợp triệt để thủ tục phân tích với kiểm tra chi tiết là vô cùng cần thiết.

Thứ ba, khi kết thúc kiểm toán, ban lãnh đạo của công ty nên chú trọng việc soát xét giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, ký duyệt đầy đủ các giấy tờ đã được soát xét để đảm bảo đúng thủ tục. Đồng thời, cần xem xét, đánh giá quá trình làm việc của kiểm toán viên, đưa ra nhận xét để kiểm toán viên rút kinh nghiệm và hoàn thiện trong các cuộc kiểm toán tiếp theo.

Mặc dù các công việc kiểm toán phần lớn được thực hiện trên Excel nhưng song song với việc lưu trữ bản mềm trên máy tính, các công ty kiểm toán nên thực hiện lưu trữ hồ sơ theo bản cứng một cách đầy đủ và kịp thời nhằm đảm bảo chất lượng cũng như số lượng cho hồ sơ kiểm toán…   

Tài liệu tham khảo:

1. GS., TS. Nguyễn Quang Quynh & PGS., TS. Ngô Trí Tuệ (đồng chủ biên), (2015), “Giáo trình Kiểm toán tài chính”, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân;

2. TS. Nguyễn Viết Lợi & ThS. Đậu Ngọc Châu, (2009), “Giáo trình Lý thuyết kiểm toán”, NXB Tài chính;

3. “Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”, thuvienphapluat.vn.

4. Kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính/ https://voer.edu.vn/m/kiem-toan-khoan-muc-tai-san-co-dinh-trong-kiem-toan-bao-cao-tai-chinh/244b2d3e;

5. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, http://ktkt.uel.edu.vn/ArticleId/015f616a-d95c-4520-b532-720d3aa2d976/chuan-muc-kiem-toan-so-510.

(Tạp chí Tài Chính - THS. NGUYỄN THỊ QUỲNH TRANG - ĐẠI HỌC CÔNG NGHỆ GIAO THÔNG VẬN TẢI)