Về nội dung chế độ kế toán hợp tác xã trên quan điểm so sánh với chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa

Thông tư 24/2017/TT-BTC ngày 28/03/2017 của Bộ Tài chính hướng dẫn về Chế độ kế toán hợp tác xã, liên hợp tác xã (sau đây gọi là HTX) và có hiệu lực từ ngày 01/01/2018, thay thế Quyết định số 48/2006/QĐ-BTC, Thông tư 138/2011/TT-BTC, Thông tư 24/2010/TT-BTC về chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa (DNNVV) cũng như chế độ kế toán áp dụng cho các HTX nông nghiệp, lâm nghiệp và nghề muối. Bài viết đưa ra một số các so sánh giữa Chế độ kế toán HTX theo Thông tư 24/2017/TT-BTC với Chế độ kế toán DNNVV theo Thông tư 133/2016/TT-BTC.

Thông tư 24/2017/TT-BTC (TT 24)  bao gồm 3 chương, 9 điều, 4 phụ lục với phạm vi là hướng dẫn nguyên tắc ghi sổ kế toán, lập và trình bày Báo cáo tài chính (BCTC) của các HTX; không áp dụng cho việc xác định nghĩa vụ thuế của HTX đối với ngân sách Nhà nước.

Đối tượng áp dụng thông tư này là tất cả các HTX hoạt động trong mọi lĩnh vực, mọi ngành nghề sản xuất, kinh doanh. Riêng đối với các HTX có quy mô lớn, có nhiều giao dịch thì được lựa chọn áp dụng Chế độ kế toán DNNVV ban hành theo Thông tư số 133/2016/TT-BTC (TT 133) ngày 26/8/2016 của Bộ Tài chính, việc lựa chọn áp dụng chế độ kế toán phải được thực hiện nhất quán trong năm tài chính và phải thông báo cho cơ quan thuế quản lý HTX.

Như vậy, đối với nhiều đối tượng có liên quan (HTX, cơ quan quản lý Nhà nước) việc so sánh sự khác biệt giữa nội dung 2 văn bản liên quan đến chế độ kế toán của HTX là rất cần thiết. Bài viết đưa ra quan điểm so sánh với những nội dung sau.

So sánh nội dung của Chế độ kế toán HTX và Chế độ kế toán DNNVV

Dựa theo cấu trúc nội dung của văn bản đã ban hành, có thể chỉ rõ một số điểm khác biệt như sau:

- Thứ nhất, Về hệ thống tài khoản và phương pháp hạch toán

Có thể dễ dàng nhận thấy, giữa 2 Chế độ kế toán có sự khác biệt lớn trong quy định về số lượng cũng như tên gọi của một số tài khoản (TK) hạch toán. Nếu như TT 133 có 50 TK cấp 1 và không có TK ngoài bảng thì TT 24 gồm có 48 TK. Trong đó, có 40 TK trong bảng và 8 TK ngoài bảng.

Đi sâu vào xem xét, hệ thống TK, phương pháp hạch toán được quy định trong TT 24 có một số điểm khác biệt so với TT 133:

+ Duy trì 8 loại TK, bao gồm các TK từ loại 1 đến loại 6, TK loại 9, loại 0 thay vì 9 loại TK như TT 133. Điểm khác biệt duy nhất là, các TK loại 7, 8 trong TT 133 được lược giản bớt và đưa vào nội dung TT 24.

+ Mở rộng phạm vi sử dụng của một số TK so với TT 133. Ví dụ: TK 121 phản ánh cả các khoản đầu tư nắm giữ chờ đáo hạn, chứng khoán kinh doanh và đầu tư góp vốn vào đơn vị khác; TK 152 bao gồm cả vật liệu, dụng cụ; TK 155 bao gồm cả thành phẩm, hàng hóa, TK 242 phản ánh cả chi phí trả trước, đầu tư XDCD dở dang; TK 338 bao gồm chi phí trích trước, dự phòng phải trả, quỹ phát triển KHCN, doanh thu nhận trước, các khoản phải trả khác; TK 558 phản ánh cả doanh thu tài chính, thu nhập khác, chênh lệch lãi ngoại tệ; TK 658 dùng để phản ánh cả chi phí khác, chênh lệch lỗ ngoại tệ,…

Tuy nhiên, về cơ bản, việc mở rộng phạm vi sử dụng của nhiều TK trong điều kiện rút gọn các TK cấp 1 sẽ buộc các HTX trong quá trình hoạt động phải mở thêm các TK cấp 2, cấp 3 để phản ánh chi tiết đối tượng theo dõi.

+ Bổ sung một số TK đặc thù của HTX như TK 132- Phải thu của hoạt động tín dụng nội bộ, TK 332- Phải trả của hoạt động tín dụng nội bộ, TK 342 - Khoản trợ cấp, hỗ trợ của Nhà nước phải hoàn lại; TK 359 - Quỹ dự phòng rủi ro tín dụng; TK 442- Nguồn vốn trợ cấp, hỗ trợ không hoàn lại của Nhà nước, TK 546- Doanh thu hoạt động tín dụng nội bộ; TK 646- Chi phí hoạt động tín dụng nội bộ.

+ Sửa đổi mã hóa theo định hướng tách riêng TK theo dõi chứ không gộp chung vào 1 TK, nhưng lại phản ánh nhiều nghiệp vụ với nội dung và bản chất khác nhau như TT 133. Ví dụ: TK 335- Các khoản khấu trừ lương chỉ dùng để phản ánh các khoản BHXH, BHYT, BHTN, BHTNLĐ, KPCĐ. Trong khi, TK 338 ở TT 133, dùng để hạch toán đối với các trường hợp không chỉ liên quan đến các khoản khấu trừ theo lương mà còn phản ánh cả tài sản thừa chờ giải quyết, doanh thu chưa thực hiện, nhận ký quỹ ký cược.

+ Lược bỏ nhiều TK sử dụng cho phù hợp với quy mô và đặc thù của hoạt động kinh doanh HTX so với TT 133 như: TK 213-Tài sản cố định thuê tài chính; TK 217- Bất động sản đầu tư; TK 611- Mua hàng, TK 631- Giá thành,…

+ Sử dụng 8 TK ngoại bảng từ 001 đến 008 để theo dõi, hạch toán đơn các nghiệp vụ có liên quan. Như vậy, về phương pháp hạch toán thì rõ ràng với sự xuất hiện của các TK ngoài bảng, bên cạnh các bút toán kép, thì TT 24 cho phép các HTX thực hiện việc ghi đơn đối với một số các nghiệp vụ kế toán đặc thù có liên quan khi phát sinh.

+ Phương pháp hạch toán của một số TK được quy định tại TT 24, có một số điểm khác biệt so với TT 133. Sự khác biệt này, đến từ việc mở rộng phạm vi sử dụng của một số TK và quan điểm đơn giản hóa việc hạch toán và ghi chép tại HTX. Ví dụ: Đối với việc hạch toán giá trị hàng khuyến mãi thì TT24 không phân biệt việc khuyến mãi này có hoặc không có điều khoản bắt buộc khách hàng phải mua sản phẩm, mà đều xem như giá trị hàng khuyến mãi mang bản chất là giảm giá hàng bán, nên phần giá trị hàng khuyến mãi được hạch toán vào chi phí kinh doanh. Trong khi đó, tại TT 133 thì phân biệt rõ ràng 2 trường hợp khác biệt này và hạch toán giá trị hàng hóa khuyến mãi, lần lượt vào giá vốn hàng bán và chi phí kinh doanh.

TT 24 không sử dụng một số TK, chỉ sử dụng trong phương pháp kế toán hàng tồn kho, theo phương pháp kiểm kê định kỳ (TK 631, 611). Điều này cho thấy, phương pháp hạch toán hàng tồn kho của cũng đơn giản hóa hơn.

Thứ hai, Về hệ thống chứng từ

Về cơ bản, so với TT 133, nội dung phụ lục 3 TT 24 cũng đưa ra các quy định về việc, các HTX được quyền chủ động tự xây dựng, thiết kế biểu mẫu chứng từ riêng cho đơn vị mình. Trong trường hợp, không tự thiết kế và xây dựng thì có thể sử dụng hệ thống các biểu mẫu chứng từ theo hướng dẫn. Nội dung của cả 2 Thông tư, đều đưa ra 5 hệ thống biểu mẫu chứng từ hướng dẫn: Lao động tiền lương, hàng tồn kho, bán hàng, tiền tệ và tài sản cố định.

Tuy nhiên, so với TT 133 thì nội dung hướng dẫn tại TT 24 có bổ sung thêm một số các biểu mẫu chứng từ như: Hợp đồng cung cấp hàng hóa và Dịch vụ nông nghiệp.

- Thứ ba, Về hệ thống sổ kế toán và hình thức kế toán

Nội dung của TT 133 và TT 24, đều nhất quán giống nhau về các hình thức kế toán. Theo đó, ngoại trừ hình thức Nhật ký chứng từ được loại bỏ, thì nội dung của 2 Thông tư đều hướng dẫn chi tiết trình tự thực hiện hình thức kế toán theo các phương thức: Chứng từ ghi sổ; Nhật ký chung; Nhật ký sổ cái và Hình thức kế toán trên máy tính.

Tuy nhiên, về hướng dẫn chi tiết hệ thống sổ kế toán áp dụng, TT 24 có nhiều hơn hệ thống sổ hướng dẫn so với TT 133 (41 so với 36 sổ hướng dẫn). Trong đó, có bổ sung một số mẫu sổ kế toán phù hợp với đặc thù hoạt động trong phạm vi HTX như: Sổ theo dõi các quỹ của HTX; Sổ theo dõi chi tiết vốn góp của thành viên; Sổ chi tiết theo dõi khoản trợ cấp, hỗ trợ của Nhà nước  phải hoàn lại; Sổ chi tiết theo dõi khoản trợ cấp, hỗ trợ của Nhà nước không phải hoàn lại; Sổ chi tiết chi phí hoạt động TDNB; Sổ chi tiết và Sổ tổng hợp phải trả thành viên của hoạt động TDNB; Sổ chi tiết và Tổng hợp khoản phải thu thành viên của hoạt động TDNB,...

- Thứ tư, Về hệ thống BCTC

Cũng tương tư như quy đinh tại TT 133, Thông tư 24 cũng quy định hệ thống BCTC của đơn vị, bao gồm 2 loại: Loại bắt buộc lập nộp cho cơ quan thuế và loại không bắt buộc. Trong đó, các BCTC bắt buộc lập bao gồm: Báo cáo tình hình tài chính; Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; Bảng thuyết minh BCTC và Bảng cân đối TK nộp kèm theo.

So với TT 133 thì, hệ thống các báo cáo không bắt buộc nhưng khuyến khích đơn vị lập, được quy định và hướng dẫn chi tiết hơn cả về biểu mẫu và phương pháp lập. Hệ thống các báo cáo này bao gồm: Báo cáo tình hình tăng giảm vốn chủ sở hữu của HTX (Mẫu số F02 - HTX); Báo cáo thu; Chi hoạt động tín dụng nội bộ (Mẫu số F03 - HTX); Báo cáo tổng hợp tình hình cho xã viên vay vốn (Mẫu số F04 - HTX).

Một điểm khác nữa trong quy định của TT 24 không đề cập chi tiết đến các nguyên tắc lập và trình bày BCTC, trong các trường hợp như: Đáp ứng giả thiết hoạt động liên tục; Không đáp ứng giả thiết hoạt động liên tục; Thay đổi kỳ kế toán, tái cơ cấu.

Kết luận và khuyến nghị

Như vậy, có thể đánh giá rằng, so với TT 133, cả về nội dung và về hệ thống TK, phương pháp hạch toán, chứng từ, sổ sách và hệ thống BCTC thì trong TT 24 không chỉ được rút ngắn bớt, mà còn được mã hóa theo hướng đơn giản hơn, thuận tiện cho kế toán, với đặc thù về tổ chức bộ máy và trình độ của kế toán viên ở HTX.

Tuy nhiên, theo quan điểm của tác giả bài viết, mặc dù nội dung của TT 24 ra đời sau và đã khắc phục được nhiều hạn chế của các thông tư hướng dẫn về chế độ kế toán trước đó như: Thông tư 200/2014/TT-BTC, TT 133, … Tuy nhiên, trong quá trình biên soạn, vẫn còn một điểm mâu thuẫn với Luật Kế toán cần phải có điều chỉnh và sửa đổi trong thời gian tới. Ví dụ như: Tên gọi của báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Điều này là không phù hợp với hướng dẫn, tại Điều 29, Luật Kế toán, số 88/2015/QH13,…

Nội dung của TT 24, về cơ bản phù hợp với những HTX có quy mô nhỏ, hoạt động kinh doanh thu hẹp với các giao dịch, nghiệp vụ đơn giản. Trong trường hợp có quy mô lớn hơn, chắc chắn HTX phải xem xét đến việc vận dụng TT 133 trong quá trình tổ chức thu nhập, xử lý và cung cấp thông tin cho các đối tượng quan tâm./.

 

Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính (2017), TT 133/2016/TT-BTC; TT 24/2017/TT-BTC, ngày 28/03/2017,

2. Quốc hội (2015), Luật Kế toán, số 88/2015/QH13.

 

Thông tin tác giả:

TS. Phan Thanh Hải

- Đơn vị công tác:  Trưởng khoa Kế toán - Đại học Duy Tân.

- Lĩnh vực nghiên cứu: Kế toán, Kiểm toán, Thuế.

- Một số báo, tạp chí đã từng đăng tải công trình nghiên cứu: Tạp chí Kế toán và Kiểm toán; Tạp chí Tài chính; Tạp chí Phát triển Kinh tế; Tạp chí Kiểm toán; Tạp chí Khoa học và Công nghệ....

- Điện thoại: 0905.185.195; Email: phanthanhhai@duytan.edu.vn; phanthanhhai1281@gmail.com

Theo Tạp chí Kế toán và Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA)