Doanh thu và ghi nhận doanh thu

Ghi nhận doanh thu kế toán là một trong những vấn đề quan trọng của quá trình xác định kết quả kinh doanh. Có rất nhiều các quan điểm khác nhau về ghi nhận doanh thu. Bài viết nhằm làm rõ hơn các khái niệm về doanh thu và ghi nhận doanh thu, theo cách tiếp cận của FASB và IASB.

Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu (theo Chuẩn mực số 14: Doanh thu và thu nhập khác" - Chuẩn mực Kế toán Việt Nam).

Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thoả thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.

Theo quan điểm của kế toán động, doanh thu là một yếu tố cơ bản tạo nên kết quả hoạt động kinh doanh. Việc xác định kết quả kinh doanh của doanh nghiệp vận dụng cách tiếp cận trên cơ sở giao dịch là chủ yếu, đồng thời có sự chi phối nhất định của quan điểm đánh giá tài sản. Vì vậy, cần thiết phải có các khuôn khổ lý thuyết làm rõ bản chất và ghi nhận các khoản doanh thu.

Theo quan điểm của kế toán tĩnh, kết quả hoạt động được tiếp cận trên cơ sở định giá tài sản. Do vậy, vấn đề ghi nhận doanh thu không được đặt ra như một vấn đề quan trọng đối với hệ thống kế toán. Điều này hoàn toàn phù hợp với thông lệ kế toán, trong suốt Thế kỷ 19 và giai đoạn trước đó.

Trong một nghiên cứu được công bố năm 1940 “Giới thiệu về chuẩn mực kế toán doanh nghiệp” Giáo sư W.Paton và A.C Littleton đưa ra quan điểm: “Việc ghi nhận doanh thu gắn với luồng vận động hiện vật là hoạt động sản xuất và bán sản phẩm hoặc cung cấp dịch vụ. Biểu hiện của doanh thu là các khoản thu được của khách hàng”.

Về phương pháp ghi nhận các khoản doanh thu, các nhà nghiên cứu cho rằng doanh thu được tích lũy trong suốt quá trình thực hiện các hoạt động tạo ra kết quả. Tuy nhiên, việc ghi nhận doanh thu thường gắn với các hoạt động đầu ra của doanh nghiệp.

* Quan điểm của FASB và IASB về doanh thu:

Trong tuyên bố về khái niệm cơ bản năm 1980 và 1985, FASB định nghĩa: “Doanh thu là dòng vào hoặc sự gia tăng khác của tài sản hay là việc thanh toán nợ phải trả (hoặc phối hợp cả hai) xuất phát từ việc phân phối hay sản xuất hàng hóa, cung cấp dịch vụ hay các hoạt động khác cấu thành các hoạt động chủ yếu hoặc trung tâm của doanh nghiệp”.

Theo FASB “Thu nhập khác là sự gia tăng của vốn chủ sở hữu do các giao dịch phụ hoặc không thường xuyên của doanh nghiệp và các giao dịch và sự kiện khác không phải là doanh thu hoặc vốn đầu tư của chủ sở hữu”.

Trong khuôn mẫu lý thuyết kế toán năm 1989 và sửa đổi năm 2010, IASB đưa ra định nghĩa chung về thu nhập: “Thu nhập (income) là sự tăng lên của lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức dòng vào (hay sự gia tăng) của tài sản hoặc sự giảm đi của nợ phải trả dẫn đến sự tăng lên của vốn chủ sở hữu mà không phải do góp vốn”.

IASB cho rằng, thu nhập bao gồm doanh thu (revenue) và thu nhập khác (gain). Doanh thu phát sinh từ những hoạt động kinh doanh bình thường của doanh nghiệp; còn thu nhập khác thì có thể hoặc không phát sinh từ các hoạt động này. Theo IASB, thu nhập khác về bản chất không khác với doanh thu nên không tách thành một yếu tố riêng của báo cáo tài chính.

Hai định nghĩa trên đều thể hiện quan điểm tiếp cận dựa trên tài sản và nợ phải trả, trong đó thu nhập (bao gồm doanh thu và thu nhập khác) đặt nền tảng trên sự tăng lên của tài sản hay giảm đi của nợ phải trả.

IASB có khuynh hướng không coi trọng sự khác biệt giữa doanh thu và thu nhập khác, hay nói cách khác, sự khác biệt này là một vấn đề khai báo thông tin hơn là một sự khác nhau về bản chất. FASB trái lại có những yêu cầu riêng biệt cho doanh thu, nghĩa là phải xuất phát từ “sự phân phối hay sản xuất hàng hóa, cung cấp dịch vụ hay các hoạt động khác cấu thành các hoạt động chủ yếu hoặc trung tâm của doanh nghiệp”.

* Điều kiện ghi nhận doanh thu:

Theo IASB, thu nhập được ghi nhận khi sự gia tăng của lợi ích kinh tế tương lai liên quan đến một sự tăng lên của tài sản hay giảm đi của nợ phải trả đã xảy ra và có thể xác định một cách đáng tin cậy. Khác với IASB, FASB đề cập đến hai điều kiện để các khoản doanh thu được ghi nhận bao gồm: (1) Khoản doanh thu là đã thực hiện hoặc có thể thực hiện; (2) Doanh nghiệp đã thực hiện các nghĩa vụ để có quyền thu lợi ích kinh tế. Nguyên tắc ghi nhận doanh thu được cụ thể hóa theo từng lĩnh vực.

Quy định của FASB xuất phát từ cách tiếp cận xem doanh thu và thu nhập khác là hai yếu tố khác nhau. Yếu tố doanh thu được định nghĩa gắn với quá trình hoạt động kinh doanh chủ yếu của doanh nghiệp, nên điều kiện ghi nhận phải bảo đảm hoàn tất quá trình tạo doanh thu. Những vấn đề này đã được IASB xử lý trong chuẩn mực riêng về doanh thu (IAS 18, IAS 11).

* Một số trường hợp đặc biệt ghi nhận doanh thu:

1. Doanh thu ghi nhận trong quá trình sản xuất.

Trong thực tế, có những trường hợp doanh thu được ghi nhận ngay trong quá trình sản xuất. Ví dụ, doanh thu được ghi nhận theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành trong các hợp đồng dịch vụ xây dựng. Câu hỏi là, có thể giải thích thực tiễn này bằng điều kiện ghi nhận doanh thu không.

Điều kiện để áp dụng phương pháp tỷ lệ hoàn thành là, doanh nghiệp phải thỏa thuận được với khách hàng những điều khoản về trách nhiệm và quyền hạn của mỗi bên trong quá trình cung cấp dịch vụ hoặc xây dựng số tiền thanh toán cũng như thời hạn và phương thức thanh toán cụ thể. Do đó, số tiền thu được có thể được xác định cho từng giai đoạn hoàn thành tương ứng với từng mức dịch vụ hay tiến độ xây dựng.

Dưới góc độ quy định của IASB, các thỏa thuận trên cho phép xác định lợi ích kinh tế đã tăng lên (các khoản phải thu của khách hàng) một cách đáng tin cậy.

Dưới góc độ quy định của FASB, doanh thu có thể được ghi nhận vì doanh thu đã thực hiện (khoản phải thu được xác định) và đã tạo thành (trong trường hợp này doanh thu được tạo thành từng phần do quá trình sản xuất liên tục).

2. Doanh thu được ghi nhận khi kết thúc quá trình sản xuất

Một số trường hợp doanh nghiệp ghi nhận doanh thu dựa trên số lượng sản xuất hay vì số lượng bán được. Ví dụ: Các doanh nghiệp sản xuất mà sản phẩm đã được bao tiêu với giá cả xác định (Chẳng hạn, các nông trại tại một quốc gia mà Nhà nước hỗ trợ thông qua hình thức thu mua toàn bộ với mức giá ấn định).

Trong trường hợp này, các tiêu chuẩn về lợi ích kinh tế tăng lên và giá trị xác định một cách đáng tin cậy theo tiêu chuẩn của IASB được thỏa mãn.

Dưới góc độ điều kiện của FASB, doanh thu có thể thực hiện (do tài sản nắm giữ đã xác định khả năng chuyển thành một số tiền xác định). FASB có đề cập đến vấn đề này trong khuôn mẫu lý thuyết như sau:

“Nếu sản phẩm hoặc các tài sản khác sẵn sàng thực hiện bởi vì chúng có thể bán với mức giá xác định mà không cần một nỗ lực đáng kể nào, doanh thu và thu nhập khác có thể được ghi khi hoàn thành sản xuất hoặc khi giá của tài sản thay đổi”.

3. Doanh thu được ghi nhận khi thu tiền

Trong một số doanh nghiệp bán hàng theo phương thức trả góp thì rủi ro thu được tiền là cao, doanh thu được ghi nhận là số tiền đã thu được. Khuôn mẫu lý thuyết nói chung không coi thu tiền là điều kiện bắt buộc để ghi nhận doanh thu mà chỉ đòi hỏi khả năng gần như chắc chắn của nợ phải thu (theo IASB) hoặc có thể thực hiện (theo FASB). Tuy nhiên, do tính rủi ro cao của việc thu tiền, lợi ích kinh tế tương lai không chắc chắn hoặc khả năng thực hiện thấp khiến cho điều kiện ghi nhận doanh thu không được thỏa mãn./.

 

Tài liệu tham khảo

- Chuẩn mực Kế toán Việt Nam, Chuẩn mực số 14

- W.Paton (1992), Lý thuyết kế toán - Góc nhìn từ doanh nghiệp

- IASB, Chuẩn mực kế toán quốc tế số 18 - Doanh thu/IAS 18 - Revenue

- IASB, Chuẩn mực kế toán quốc tế số 11- Hợp đồng xây dựng/IAS 11 - Construction contract

- FASB (2011), Tuyên bố về các khái niệm Kế toán tài chính số 08/ Statement on financial accounting concepts No.8

- Các tài liệu khác có liên quan.

Theo Tạp chí Kế toán và Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA) TS. Nguyễn Thị Diệu Thu* TS. Nguyễn Thị Kim Oanh * ĐH Công Nghệ Giao thông Vận tải * ĐH Quốc gia Hà Nội