Về mô hình giá gốc và thực trạng kế toán giá gốc ở Việt Nam hiện nay

Một trong những vấn đề quan trọng của công tác kế toán là định giá, nhằm xác định giá trị bằng tiền của các đối tượng kế toán để phục vụ cho công việc ghi chép và lập báo cáo tài chính (BCTC).

Trong xu thế hội nhập kinh tế quốc tế, đòi hỏi hệ thống kế toán Việt Nam phải đổi mới và từng bước tiếp cận với Chuẩn mực kế toán quốc tế.

Nhằm đáp ứng các yêu cầu quan trọng về tính thích hợp, tính đáng tin cậy của thông tin cho các nhà đầu tư và các nhà quản trị doanh nghiệp (DN). Điều này được thể hiện rõ nét, qua việc sử dụng nhiều mô hình định giá khác nhau trong đo lường, ghi nhận, trình bày và báo cáo thông tin, một trong những mô hình đó là mô hình giá gốc.

Mô hình giá gốc

Kế toán giá gốc (historical cost accounting) dựa trên giá mua vào quá khứ để ghi nhận các giao dịch và lập BCTC. Đây là hệ thống định giá truyền thống đã phát triển nhiều năm từ khi các kỹ thuật ghi sổ kép của Pacioli ra đời. Kế toán giá gốc, ghi nhận theo giao dịch thực tế xảy ra. Do đó, cung cấp bằng chứng để đánh giá người quản lý có hoàn thành trách nhiệm một cách có hiệu quả hay không.

Theo mô hình giá gốc tài sản và nợ phải trả được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau thời điểm ghi nhận ban đầu tài sản và nợ phải trả vẫn được trình bày theo giá gốc. Hệ quả của việc ghi nhận theo giá gốc là trong quá trình nắm giữ tài sản và nợ phải trả kế toán không ghi nhận sự biến động về giá thị trường, giá trị hợp lý,... của tài sản và nợ phải trả này. Mô hình giá gốc được vận dụng gắn với từng loại tài sản và nợ phải trả cụ thể có khác nhau:

Đối với các tài sản ngắn hạn như: Hàng tồn kho, nợ phải thu, các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của tài sản thấp hơn giá gốc thì kế toán đánh giá và trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Khoản dự phòng chênh lệch giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc được ghi nhận vào chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Các khoản dự phòng được trình bày ở phần tài sản trên bảng cân đối kế toán. Các khoản dự phòng có thể được coi là biến tướng của giá trị hợp lý. Nếu giá trị thuần có thể thực hiện được của tài sản cao hơn giá gốc thì khoản chênh lệch này không được phản ánh và ghi nhận.
Đối với các tài sản dài hạn mà giá trị có sự suy giảm trong quá trình sử dụng thì kế toán ghi nhận giá gốc. Đồng thời, ghi nhận sự phân bổ giá gốc một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng của tài sản. Như vậy, tài sản được trình bày trên Bảng cân đối kế toán theo các chỉ tiêu: Giá gốc (nguyên giá), giá trị khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Trong trường hợp tài sản của DN bị giảm giá (giá trị ghi sổ còn lại cao hơn giá trị có thể thu hồi) do thanh lý hoặc nhượng bán, kế toán phải ghi nhận khoản giảm giá tính vào chi phí kinh doanh. Trên bảng cân đối kế toán tài sản được trình bày theo các chỉ tiêu: Nguyên giá trừ (-)giá trị khấu hao lũy kế và khoản giảm giá g (nếu có).

Ưu điểm và hạn chế của mô hình giá gốc

Ưu điểm: Cách tiếp cận đơn giản và đảm bảo được tính thích hợp và đáng tin cậy của thông tin kế toán cho các đối tượng sử dụng.
Hạn chế: Mô hình giá gốc thiên về cung cấp thông tin quá khứ nên không thích hợp với các quyết định kinh tế trong môi trường kinh doanh hiện tại theo nền kinh tế thị trường.

Các tranh luận về mô hình giá gốc

Các quan điểm bảo vệ giá gốc:

Tính khách quan: Giá gốc được hình thành trên cơ sở sự thương lượng với đầy đủ sự hiểu biết và thỏa mãn về lợi ích giữa người mua và người bán, việc ghi chép các giao dịch này hoàn toàn có thể kiểm tra được, nên giá gốc đảm bảo được yêu cầu khách quan.

Sử dụng thuyết minh: Xét về tổng thể thì sử dụng giá gốc sẽ thuận lợi hơn các phương pháp khác để đảm bảo tính chất so sánh được của thông tin do đòi hỏi các chính sách, phương pháp kế toán phải được sử dụng một cách thống nhất và kiên định.

Chưa có cơ sở thực nghiệm thay thế giá gốc: Hiện nay, trên thế giới giá gốc vẫn giữ vai trò chủ đạo. BCTC lập trên cơ sở giá gốc vẫn cung cấp thông tin hữu ích cho hoạt động quản lý tại DN cũng như hoạt động đầu tư trên thị trường vốn.

Các quan điểm phê phán giá gốc:

Thông tin theo giá hiện hành sẽ hữu ích hơn vì phản ảnh điều kiện kinh doanh hiện tại. Đặc biệt, trong điều kiện nền kinh tế lạm phát, lợi nhuận theo giá gốc sẽ cao hơn giá hiện hành dẫn đến nhà quản lý có thể chia cổ tức vượt hỏi lợi nhuận thực và ăn vào vốn. Tính theo giá gốc bị phê phán về ý nghĩa kinh tế, theo kinh tế học chi phí dùng để tính ra lợi nhuận là chi phí cơ hội là cái phải hy sinh khi lựa chọn phương án thay vì bán ra ở thời điểm sử dụng nên giá hiện hành sẽ phù hợp hơn giá gốc.

Các giả định cơ bản làm nền tảng cho giá gốc được coi là phi hiện thực:

- Hoạt động liên tục: Khó có thể có cở sở do nền kinh tế ngày càng bất ổn.

- Đơn vị tiền tệ luôn bị thách thức vì lạm phát.

- Nguyên tắc phù hợp bị phê phán do:

Cho phép áp dụng việc phân bổ chi phí và không có cơ sở cho việc lựa chọn phương pháp phân bổ.
Áp dụng nguyên tắc phù hợp làm suy giảm vai trò của bảng cân đối kế toán do có các khoản mục Chi phí chờ phân bổ và chi phí trả trước.

Trong bối cảnh hiện nay, mô hình giá gốc còn phải áp dụng các phương pháp dự phòng trên quan điểm thận trọng.

Thực trạng kế toán giá gốc ở Việt Nam hiện nay

Hệ thống kế toán Việt Nam được xây dựng trên nền tảng của nguyên tắc giá gốc. Trong Luật Kế toán của Việt Nam (2003) có nêu: “Giá trị của tài sản được tính theo giá gốc, bao gồm chi phí mua, bốc xếp, vận chuyển, lắp ráp, chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng”.

VAS 01 “Chuẩn mực chung” được coi như khuôn mẫu lý thuyết xây dựng và hoàn thiện chuẩn mực, chế độ kế toán Việt Nam – đã coi giá gốc là một trong bẩy nguyên tắc kế toán cơ bản và yêu cầu “Tài sản phải được ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của tài sản được tính theo số tiền hoặc tương đương tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận. Giá gốc của tài sản không được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể”.

Cơ sở giá gốc được áp dụng chính thức trong việc ghi nhận ban đầu của các đối tượng tài sản như: Hàng tồn kho, tài sản cố định, bất động sản, các khoản đầu tư, … cụ thể trong đoạn 04, 05 của VAS 02 - “Hàng tồn kho” thì: “Hàng tồn kho được tính theo giá gốc. Trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: Chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến hàng tồn kho”.

VAS 03 “TSCĐ hữu hình” thì: “TSCĐ hữu hình phải được xác định theo nguyên giá. Nguyên giá của TSCĐ là toàn bộ các chi phí mà DN đã bỏ ra để có được TSCĐ hữu hình tính đến thời điểm đưa tài sản đó vào vị trí sẵn sàng sử dụng”.

Đối với bất động sản đầu tư (theo VAS 05 “Bất động sản đầu tư”) khi xác định giá trị ban đầu phải theo nguyên tắc giá gốc, nghĩa là bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên gía. Nguyên giá của bất động sản đầu tư bao gồm các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu.

VAS 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”, VAS 08 “ Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh” thì các khoản đầu tư vào công ty liên kết, cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát đều được ghi nhận ban đầu theo giá gốc.

Mặc dù cơ sở giá gốc được áp dụng chính thức trong việc ghi nhận ban đầu của các đối tượng tài sản như: hàng tồn kho, tài sản cố định, bất động sản, các khoản đầu tư,.. Nhưng các phương pháp tính giá không được qui định đầy đủ, minh bạch làm giảm tính chất ổn định của môi trường kế toán. Ví dụ trong đoạn 28 của VAS 04 “TSCĐ vô hình” chỉ đề cập ngắn gọn về việc tuân thủ các quy định của Nhà nước về đánh giá lại giá trị tài sản mà không đưa ra các nguyên tắc, phương pháp đánh giá lại tài sản thường rất phức tạp.

Việc tồn tại chính sách hai giá khiến cho việc ghi nhận giá gốc theo biểu giá chính thức không đảm bảo yêu cầu khách quan, hệ quả là các nội dung về chi phí, doanh thu và lãi, lỗ có thể thiếu độ tin cậy, gây nhiều hậu quả nghiêm trọng khác. Ví dụ: Khung giá đất hiện nay quá thấp so với giá thị trường, dẫn đến sự thất thoát rất lớn nguồn tài sản đất đai của Nhà nước khi bán ra bên ngoài. Theo GS.TS Đặng Hùng Võ, các nghiên cứu cho thấy Ngân sách Nhà nước bị lãng phí, thất thoát gần 70 tỉ USD trong khoảng thời gian từ 1994 – 2004, do tồn tại chính sách hai giá trong đất đai ở đô thị.

Kế toán giá gốc cũng chịu thử thách rất lớn trong việc cung cấp thông tin trung thực, đáng tin cậy do xuất hiện các hoạt động chuyển giá mà các tập đoàn kinh doanh đa quốc gia tìm cách áp dụng để thu được lợi nhuận tối đa về cho tập đoàn qua việc định giá thấp hơn giá thị trường các mặt hàng xuất khẩu từ nước chủ nhà và định giá cao hơn giá thị trường các mặt hàng nhập khẩu vào nước chủ nhà. Điều này đồng nghĩa với việc nâng giá (gốc) đầu vào, giảm giá bán ra của các yếu tố sản xuất trong các giao dịch nội bộ giữa các thành viên của tập đoàn được đặt tại nhiều quốc gia có biểu thuế khác nhau sao cho có lợi nhất. Ví dụ, điển hình đó là vụ Coca Cola tại Việt Nam. Kỹ thuật chuyển giá ngày càng phức tạp và mở rộng, đòi hỏi phải có cơ chế chống chuyển giá hiệu quả nhằm tránh thất thu thuế, đưa giá thành và giá bán trở lại tương xứng với thực chất hao phí đã bỏ ra.

Trong thời gian gần đây, kế toán theo giá gốc đã bộc lộ những hạn chế đối với việc phản ánh các khoản đầu tư tài chính. Cụ thể như:

Thứ nhất, hạn chế trong việc ghi nhận ban đầu của các khoản đầu tư tài chính (ĐTTC) Theo quy định của chế độ kế toán Việt Nam, các khoản ĐTTC phát sinh lần đầu tiên tại DN đều được ghi nhận theo giá gốc. Khi DN tiến hành mua cổ phiếu với mục đích đầu tư ngắn hạn hoặc dài hạn thì giá trị của chứng khoán đầu tư sẽ được ghi sổ theo giá thực tế mua chứng khoán (giá gốc), bao gồm: Giá mua cộng (+)các chi phí mua c (nếu có) như chi phí môi giới, giao dịch, cung cấp thông tin, thuế, phí, lệ phí và phí ngân hàng, … Với việc hạch toán cả chi phí môi giới, giao dịch, cung cấp thông tin, thuế, phí, lệ phí và phí ngân hàng, … vào giá gốc của các khoản ĐTTC nắm giữ trong thời gian ngắn hạn, làm cho giá trị các khoản đầu tư này được phản ánh không chính xác, “đẩy” giá gốc của các khoản đầu tư chứng khoán lên rất cao so với giá trị thực tế của nó đang được giao dịch trên thị trường.

Thứ hai, bất cập trong việc phản ánh và trình bày các khoản ĐTTC trên BCTC của DN. Khi kết thúc kỳ kế toán, giá trị các khoản ĐTTC của DN trình bày trên báo BCTC mà cụ thể là bảng cân đối kế toán theo giá gốc – giá trị ban đầu. Nếu các khoản chứng khoán của DN bị giảm giá hoặc giá trị các khoản ĐTTC bị tổn thất do tổ chức kinh tế mà DN đang đầu tư vào bị lỗ, thì DN sẽ phải trích lập dự phòng theo quy định. Còn ngược lại, nếu giá trị các khoản ĐTTC của DN tăng lên do giá cổ phiếu tăng thì khoản chênh lệch này lại không được phản ánh và ghi nhận.

Như vậy, cơ sở giá gốc được xem là nền tảng của đo lường kế toán trong nhiều năm qua, kế toán giá gốc đã thực hiện rất tốt chức năng cung cấp thông tin hữu ích và đáng tin cậy cho người sử dụng tại mỗi quốc gia. Tuy nhiên, trong xu hướng phát triển và hội nhập toàn cầu hiện nay, cơ sở giá gốc đã bộc lộ nhiều hạn chế. Và mặc dù, chưa thể phủ nhận vai trò của giá gốc trong kế toán nhưng rất cần xem xét lại và bổ sung bởi những cơ sở khác một cách phù hợp hơn.

Tài liệu tham khảo

1. “Hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế” (IAS, IFRS)

2. “26 Chuẩn mực kế toán Việt Nam”, NXB Thống kê.

3. Trần Xuân Nam (2010), Kế toán tài chính, NXB Thống kê.

4. web.kiemtoan.gov.vn

5. tapchiketoan.com

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của Th.s Đặng Thị Huế _ ĐH Công Nghệ Giao thông Vận tải.