Ứng dụng CMA để xác định chi phí môi trường trong DN sản xuất

EMA (Environmental Management Accounting) - Kế toán quản trị môi trường (MT) là một bộ phận của kế toán quản trị, tập trung vào các thông tin hiện vật bao gồm vật liệu (VL), sản phẩm (SP) và chất thải cũng như thông tin tiền tệ là chi phí và doanh thu MT. Việc thiết kế và đánh giá EMA giúp tính toán đầy đủ và chính xác chi phí môi trường (CPMT). Qua đó, đảm bảo quản trị nội bộ (QTNB) và đưa ra quyết định kinh doanh tốt hơn như các quyết định về đánh giá dự án đầu tư, sản xuất sạch hơn, cải thiện hiệu quả kinh tế và MT, tính toán khoản tiết kiệm.

Kế toán quản trị MT (EMA)

Trong lĩnh vực QTNB, EMA giúp tổ chức theo dõi và quản lý hiệu quả hơn về thông tin tiền tệ và hiện vật, đồng thời xác định cơ hội cho tiết kiệm chi phí. Lợi ích của thực hành EMA bao gồm cải thiện hiệu quả, đưa ra quyết định kinh doanh tốt hơn dựa trên hệ thống thông tin hay lợi thế chiến lược chính xác (chẳng hạn đánh giá tốt hơn nỗ lực của công ty trong sử dụng hiệu quả nguyên HQKT). Nhân viên kế toán đóng vai trò chủ yếu trong việc cung cấp dữ liệu cần thiết và phối hợp với các bộ phận khác (kỹ thuật, quản lý MT, sản xuất, kinh doanh) để đảm bảo rằng hệ thống thông tin và báo cáo của tổ chức được thiết kế theo mục tiêu chung.

Với các báo cáo bên ngoài, EMA cung cấp cho đối tượng bên ngoài như nhà đầu tư, cơ quan thống kê, cơ quan quản lý MT về hoạt động của tổ chức, những rủi ro tài chính và MT. Các báo cáo MT sẽ tích hợp những vấn đề trên vào báo cáo tài chính để cung cấp thông tin về MT và sự phát triển bền vững.

Điểm chính trong hệ thống EMA chính là sự cân bằng dòng chảy trong thước đo vật chất về HQKT, năng lượng, nước, sản phẩm và chất thải. Nó có thể được thực hiện ở mức độ công ty nhưng cũng có thể tiến xa hơn để hướng đến trung tâm chi phí và quá trình sản xuất hay thậm chí đến từng SP, từng dây chuyền cụ thể.

Theo UN DSD (Văn phòng phát triển bền vững của Liên hợp quốc) cho rằng EMA là định nghĩa rộng về sự xác định, thu thập, phân tích và sử dụng 2 loại thông tin vật chất và tiền tệ cho quyết định QTNB. Thông tin hiện vật phản ánh dòng chảy, nguồn gốc, khối lượng HQKT, năng lượng, nước, SP và bao gồm cả chất thải; Thông tin tiền tệ phản ánh chi phí, doanh thu và khoản tiết kiệm liên quan đến MT. Đây là 2 công cụ cơ bản của EMA và cung cấp dữ liệu cho các công cụ khác để thẩm định đầu tư, lập ngân sách, đánh giá vòng đời SP và tính toán chi phí tiết kiệm.

Mục tiêu quan trọng nhất của EMA là đảm bảo chắc chắn rằng tất cả CPMT đều được xem xét khi đưa ra quyết định kinh doanh. CPMT, là một phần của hệ thống tích hợp giữa dòng vật chất với tiền tệ và không phải là một loại chi phí tách biệt. Việc thực hành EMA giúp kế toán quản trị khai thác tốt hơn các CPMT.

CPMT

Trong kế toán chi phí truyền thống, toàn bộ CPMT và chi phí phi MT được tập hợp trong tài khoản chung. Chẳng hạn như khấu hao TSCĐ phục vụ cho phân xưởng sản xuất bao gồm: Cả thiết bị sản xuất và thiết bị xử lý nước thải từ hoạt động sản xuất. Điều này cho thấy rằng, nhà quản trị có xu hướng đánh giá thấp mức độ và tốc độ tăng trưởng của CPMT. Vì vậy, CPMT không được báo cáo đầy đủ và thường bị bóp méo trong các quyết định QTNB về việc đưa ra ý kiến cải tiến hay đạt được một sự tiết kiệm chi phí. Dự án bảo vệ MT với mục đích ngăn chặn chất thải bằng cách sử dụng hiệu quả hơn nguyên vật liệu (NVL) chính, VL phụ và yêu cầu ít hơn các VL hoạt động không được nhận biết và thực hiện. Những người chịu trách nhiệm thường không nhận thức được rằng chi phí VL tạo ra chất thải thường xuyên chiếm tỷ lệ cao hơn so với chi phí xử lý chúng.

Bằng việc xác định, đánh giá và tập hợp CPMT, EMA cho phép các nhà quản lý xác định cơ hội để nhận diện về chi phí tiết kiệm và để tính toán chính xác chi phí tiết kiệm của dự án đang thực hiện. Ví dụ điển hình về chi phí tiết kiệm là kết quả của việc thay thế dung môi hữu cơ độc hại bằng chất không độc hại, vì vậy có thể loại trừ chi phí xử lý chất thải nguy hại và chi phí khác tạo ra từ VL độc hại. Thực tế thì chi phí bỏ ra để xử lý chất thải là không tốn kém nhiều nhưng giá trị VL mua vào biến đổi thành chất thải lại chiếm tỷ lệ cao.

CPMT là những chi phí phát sinh làm thiệt hại MT cũng như bảo vệ MT. Trong đó, chi phí bảo vệ MT gồm các chi phí ngăn ngừa, xử lý, lập kế hoạch, kiểm soát, các hoạt động thay đổi, xử lý thiệt hại có thể phát sinh trong doanh nghiệp. §ối với tính toán nội bộ về CPMT, chi phí cho việc bảo vệ MT chỉ là một mặt của đồng xu. Chi phí về chất thải (làm thiệt hại MT) tốn kém hơn nhiều so với chi phí ngăn ngừa ô nhiễm và xử lý chất thải. Do đó, khi tính toán CPMT, không chỉ quan tâm đến chi phí bảo vệ MT mà cả giá trị VL mua vào và chi phí sản xuất tạo ra chất thải cũng phải được tính đến. Từ  những quan điểm trên, CPMT có thể phân thành 5 loại sau:

Loại 1 - Chi phí VL biến thành chất thải

Mặc dù, kết quả đầu ra sản xuất thường tạo ra số lượng lớn nhất về SP vật lý trong hoạt động sản xuất thì tổng chất thải và phát thải tạo ra trong sản xuất vẫn có thể khá lớn, tốn kém và ảnh hưởng đến MT. Do đó, loại chi phí này bao gồm chi phí mua VL đầu vào (NVL chính, VL phụ, bao bì đóng gói) chuyển đổi thành yếu tố phi SP (chất thải). Nhiều tổ chức có thể xem xét các chi phí này có liên quan đến hiệu quả, chất lượng MT. Bởi vì, chúng giúp một tổ chức quản lý hiệu quả các tác động MT của chất thải và chất phát thải. Ví dụ, có thể xem xét việc mua thiết bị xử lý hiệu quả hơn sẽ tạo ra ít chất thải hơn cho mỗi đơn vị SP đầu ra. Kế toán hiện vật của EMA giúp cung cấp thông tin về các số lượng và dòng chảy VL và chất thải cần thiết để đánh giá các chi phí này. Quản lý MT một cách chủ động và phòng ngừa làm giảm lượng chất thải phát sinh thay vì chỉ xử lý chất thải không chỉ giảm chi phí mua VL bị mất do chất thải, mà còn giảm được chi phí kiểm soát chất thải và chi phí xử lý chúng. Vì vậy, đánh giá các chi phí này cũng cho phép các nhà quản lý xác định tốt hơn giá trị tiền tệ tiềm năng của hệ thống quản lý MT phòng ngừa.

Loại 2 - Chi phí chế biến tạo ra chất thải: Bao gồm các chi phí chế biến VL cho đến khi chúng chuyển đổi thành chất thải và phát thải. Các chi phí chế biến là chi phí khấu hao máy móc thiết bị và chi phí lao động được sử dụng và tạo ra chất thải. Những chi phí này thường có thể được ước tính bằng một tỷ lệ phần trăm chi phí sản xuất tiêu chuẩn của khấu hao thiết bị và chi phí lao động.

Loại 3 - Chi phí xử lý và kiểm soát chất thải: Bao gồm các chi phí kiểm soát và xử lý tất cả các dạng chất thải khi chúng được tạo ra như:

-        Chi phí khấu hao thiết bị: Chi phí cho việc xây dựng nhà máy xử lý và kiểm soát chất thải như chi phí hằng năm cho việc mua thùng chứa rác thải, thuê bãi rác, thiết bị vận chuyển chất thải, hệ thống xử lý nước thải, máy lọc không khí, thiết bị chôn lấp chất thải.

-        Chi phí VL hoạt động, nước và năng lượng: VL hoạt động, nước và năng lượng là VL đầu vào có thể không phải là một phần của SP, nhưng là cần thiết để giúp tổ chức hoạt động. Ví dụ, VL bảo dưỡng thiết bị kiểm soát khí thải và chất thải; VL xử lý chất thải (container, hóa chất xử lý nước thải); VL chôn lấp chất thải (như VL lót cho một bãi chôn lấp tại chỗ); VL bảo hộ lao động, tài liệu đào tạo; năng lượng cho các thiết bị xử lý chất thải, chôn lấp chất thải; nước làm sạch thiết bị, làm sạch cho một lò đốt rác thải.

-        Chi phí nhân sự: Chi phí nhân sự bao gồm tiền lương và phụ cấp của công nhân viên tham gia vào các hoạt động xử lý và  kiểm soát chất thải như: Nhân viên bảo trì nhà máy xử lý nước thải; nhân viên phân loại chất thải, thu thập, kiểm tra, vận chuyển chất thải; công nhân trong nhà máy xử lý nước thải và lò đốt; nhân viên quản lý bãi chôn lấp tại chỗ; nhân viên ghi nhãn, lưu trữ hồ sơ, kiểm tra, thông báo và chi phí đào tạo.

-        Chi phí dịch vụ bên ngoài: Các chi phí của tất cả các dịch vụ bên ngoài được cung cấp bởi chuyên gia tư vấn, chuyên viên đào tạo, cơ quan cấp giấy chứng nhận, công ty luật, kiểm toán.

-        Phí, lệ phí và thuế: Các khoản phí, thuế và giấy phép liên quan như phí xử lý chất thải, phí xả nước thải, thuế tài nguyên, thuế MT, chi phí cấp phép về phát thải CẶ2.

-        Chi phí khác: Các khoản tiền phạt do không tuân thủ quy định về kiểm soát chất thải như tiền phạt do làm ô nhiễm nguồn nước xung quanh ảnh hưởng đến sức khỏe người dân; các khoản bảo hiểm trách nhiệm pháp lý tiềm năng liên quan như phát tán các chất thải nguy hại hoặc sử dụng VL độc hại; chi phí khắc phục và bồi thường các thiệt hại gây ô nhiễm MT, phục hồi hậu quả làm ảnh hưởng đến hệ sinh thái hoặc bồi thường thiệt hại cho bên thứ ba.

Loại 4 - Chi phí quản lý và ngăn ngừa MT: Bao gồm các chi phí của hoạt động quản lý và phòng ngừa MT chẳng hạn như sử dụng VL thân thiện MT, quản lý MT chuỗi cung ứng, sản xuất sạch hơn, lập kế hoạch và xây dựng hệ thống quản lý MT, hệ thống đo lường MT (giám sát, kiểm toán hoạt động MT), truyền thông (các cuộc họp nhóm cộng đồng, vận động hành lang, báo cáo MT) và các chi phí khác như hỗ trợ tài chính của các dự án MT cộng đồng. Chi phí phát sinh cho các hoạt động quản lý MT phòng ngừa không chỉ cải thiện hiệu suất MT, mà còn mang lại hiệu quả tài chính, tăng hiệu quả sử dụng VL, tăng chất lượng SP và giảm chất thải.

-        Chi phí khấu hao thiết bị: Một số thiết bị độc lập (như một hệ thống máy tính mới cho thu thập dữ liệu về MT) hoặc một số thiết bị có thể được tích hợp chặt chẽ với thiết bị sản xuất (ví dụ như hệ thống tái sử dụng và chưng cất dung môi là một phần không thể thiếu của một quá trình sản xuất hóa chất). Trong trường hợp khác, thiết bị (ví dụ súng phun sơn hiệu quả cao) có thể chỉ đơn giản là góp phần quản lý MT dự phòng. Bởi vì, nó vốn đã sử dụng năng lượng, nguyên liệu hiệu quả hơn và tạo ra ít chất thải hơn so với thiết bị khác.

-        Chi phí VL hoạt động, năng lượng và nước: Như VL cung cấp cho hoạt động quan trắc MT và lấy mẫu. Nước và năng lượng cũng được sử dụng để quản lý và phòng ngừa MT, ví dụ, nước và năng lượng sử dụng cho các thiết bị tái chế.

-        Chi phí nhân sự: Bao gồm tiền lương và phụ cấp của nhân viên quản lý và phòng ngừa MT (vận hành thiết bị tái chế, thiết lập một chương trình mua VL xanh); nhân viên thực hiện và duy trì hệ thống quản lý MT; kiểm toán MT nội bộ; truyền thông MT (lập các báo cáo MT);

-        Chi phí dịch vụ bên ngoài: Các chi phí được cung cấp bởi chuyên gia tư vấn, chuyên gia đào tạo, cơ quan cấp giấy chứng nhận, công ty luật, kiểm toán, ?

-        Chi phí khác: Chi phí quản lý hệ sinh thái, tài trợ cho các sáng kiến MT hoặc bảo tồn thiên nhiên.

Loại 5 - Chi phí nghiên cứu và phát triển: Nhóm này bao gồm các chi phí nghiên cứu và phát triển các hoạt động liên quan đến MT và các sáng kiến liên quan. Ví dụ như, chi phí nghiên cứu về độc tính tiềm tàng của nguyên liệu; phát triển các SP tiết kiệm năng lượng; thử nghiệm các thiết bị mới để tăng hiệu quả sử dụng VL. Chi phí nghiên cứu và phát triển liên quan đến MT có thể bao gồm chi phí của tất cả các loại như khấu hao thiết bị, VL hoạt động, nước và năng lượng, chi phí lao động và dịch vụ bên ngoài.

Chi phí nghiên cứu và phát triển là một nhóm chi phí đặc biệt, vì đôi khi chúng là chi phí đáng kể so với các CPMT khác và có thể bóp méo sự so sánh chi phí liên quan đến MT từ năm này sang năm khác hoặc giữa nhiều lĩnh vực của một tổ chức. Ngoài ra, một số chương trình báo cáo thống kê quốc gia yêu cầu doanh nghiệp báo cáo chi phí nghiên cứu và phát triển như là một loại chi phí riêng biệt.

Loại 6 - Chi phí ẩn (Chi phí vô hình): Bao gồm cả chi phí bên trong và bên ngoài, thường không được tìm thấy trong các hệ thống thông tin kế toán của tổ chức (khó định lượng) nhưng có thể có tiềm năng đáng kể. Ví dụ: Trách nhiệm (như trách nhiệm do vi phạm quy định về MT; trách nhiệm do gây ra tai nạn lao động, thiệt hại tài sản hoặc thiệt hại tài nguyên thiên nhiên); quy định trong tương lai (như quy định nghiêm ngặt hơn về khí thải nhà kính, xả thải); năng suất (nhân viên mắc bệnh do ô nhiễm MT sản xuất); hình ảnh và mối quan hệ các bên liên quan (các rào cản để nhận được sự tài trợ cho các dự án do tác động tiêu cực đến MT); và yếu tố bên ngoài (tác động bên ngoài xã hội, chẳng hạn như mất giá trị tài sản do gần các nhà máy gây ô nhiễm cao). Một số chi phí vô hình liên quan đến MT đang tồn tại và có thể đem lại lợi ích hoặc làm tăng chi phí, nhưng khó để ước tính.

Tài liệu tham khảo

1. 1.      Bennett M., P. Rikhardsson and S. Schaltegger. Environmental Management Accounting: Purpose and Progres, Netherlands: Kluwer Academic Publishers, 200Ệ;
2. 2.      Christine Jasch The use of Environmental Management Accounting for indentifying environmental costs, Journal of Cleaner Production, 200Ệ;
3. 3.      IFAC: International Guidance Document on ỌMA, New Ịork, 2005;....

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của ThS.  Lê Thị Tâm và Ths. Nguyễn Thị Mai Anh _ Trường Đại học Tài nguyên và Môi trường Hà Nội.