Tìm hiểu các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán dồn tích tại các đơn vị sự nghiệp công lập hiện nay

Bài viết của Th.S. Trần Thị Huệ Anh * Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán số tháng 11/2022 của TW Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam.

Tóm tắt

Theo Chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSAS) việc áp dụng cơ sở dồn tích (CSDT) trong kế toán sẽ mang lại sự minh bạch về thông tin kế toán cho đơn vị, cũng như nâng cao trách nhiệm giải trình, vì việc ghi chép, hạch toán các nghiệp vụ kinh tế đúng theo bản chất phát sinh hơn là thông qua hình thức giao dịch của những nghiệp vụ này. Theo Ouda Hassan (2004), việc thực hiện kế toán trên CSDT của khu vực công (KVC) thành công, sẽ giúp cải thiện chất lượng thông tin trên báo cáo tài chính, cải thiện được việc đánh giá hiệu quả thực hiện các hoạt động, trình bày thông tin tình hình tài chính của Chính phủ, quản lý tài sản và nợ tốt hơn. Bài viết này, sẽ cung cấp một số nghiên cứu của các nước và Việt Nam về cơ sở kế toán dồn tích (KTDT) theo nội dung của IPSAS và nắm bắt xu hướng chuyển đổi sang cơ sở KTDT trong kế toán công.

Từ khóa: chuẩn mực kế toán, dồn tích, sự nghiệp công lập.

Abstract

According to International Public Sector Accounting Standards - IPSAS, the application of the accrual basis in accounting will bring transparency in accounting information to the entity as well as improve accountability because of the recording and accounting of economic transactions by their arising nature rather than through the transactional form of these transactions. According to Ouda Hassan (2004), the successful implementation of accrual accounting in the public sector will help improve the quality of the information in financial statements, enhance the evaluation of the activity performance, present information about the government's financial position, and better manage assets and liabilities. This article will provide some research on other countries and Vietnam on the accrual basis accounting according to the content of International Public Sector Accounting Standards - IPSAS and capture the trend of transition to the accrual basis of accounting in public accounting.

Keywords: accounting standards, accrual accounting, public administrative unit.

JEL: M40, M49, I38.

Các nghiên cứu ở nước ngoài

Nghiên cứu của tác giả Ouda Hassan (2004, 2008). Trong bài nghiên cứu của mình, tác giả đã xây dựng mô hình các nhân tố dẫn đến sự thành công của việc thực hiện chuyển đổi cơ sở kế toán từ cơ sở tiền mặt sang CSDT ở các nước phát triển và đang phát triển, dựa trên việc nghiên cứu kinh nghiệm thực hiện thành công kế toán KVC trên CSDT ở New Zealand, Anh và Úc. Theo Ouda Hassan, việc thực hiện kế toán trên CSDT của KVC thành công, sẽ giúp cải thiện chất lượng thông tin trên báo cáo tài chính, cải thiện được việc đánh giá hiệu quả thực hiện các hoạt động, trình bày thông tin tình hình tài chính của Chính phủ, quản lý tài sản và nợ tốt hơn. Tác giả cũng mở rộng vấn đề bàn luận sang các nước đang phát triển, theo Ouda, các nước đang phát triển sẽ khó thực hiện kế toán trên CSDT cho KVC hơn các nước phát triển, vì các nước đang phát triển phải đối mặt với các vấn đề: sự thâm nhập ngày càng lớn mạnh của gian lận và tham nhũng vào mọi giao dịch của KVC; sự thống trị của hệ thống chính trị phi dân chủ kìm hãm sự đổi mới; thiếu nhân sự có trình độ chuyên môn; thiếu kỹ năng của con người; thiếu kỹ thuật, phương tiện; thiếu tài chính; thiếu khả năng thiết lập các chuẩn mực kế toán; người dân chưa có nhận thức cao về việc đòi hỏi quyền sử dụng thông tin, nên không tạo áp lực để Chính phủ cải cách việc cung cấp thông tin kế toán của KVC. Ngoài ra, các nước đang phát triển còn đối mặt với các vấn đề về tình hình kinh tế vĩ mô như: tỷ lệ lạm phát cao; ổn định tiền tệ; nợ công quốc gia lớn và thâm hụt chi tiêu quốc gia, hệ thống KSNB yếu kém, thiếu quản lý trong KVC... Chính những vấn đề này cũng là rào cản, khiến cho các nước đang phát triển chậm cải cách kế toán KVC. Vì vậy, theo tác giả, các nước đang phát triển muốn cải cách kế toán trên CSDT thành công, cần phải có sự can thiệp và tài trợ mạnh của các tổ chức quốc tế trên nhiều phương diện, đặc biệt là phương diện về tài chính.

Nghiên cứu của Ali, R (2008). Luận án đã trình bày nội dung về cơ sở KTDT và quá trình cải cách KVC, thông qua việc sử dụng ví dụ thực tiễn và kinh nghiệm tại các nước thuộc khu vực Bắc Úc. Tác giả nhấn mạnh đến việc áp dụng kế toán theo CSDT, giúp cải thiện trách nhiệm giải trình, đặc biệt trong việc quản lý các nguồn lực của Nhà nước, vì nó cung cấp một cách đầy đủ chi phí các nguồn lực được sử dụng và cung cấp thông tin một cách toàn diện hơn. Theo bài nghiên cứu của tác giả, ngoài những lợi ích đã nêu, thì kế toán CSDT cũng mang lại một số lợi ích như: quản lý tài sản được chặt chẽ hơn, vì đơn vị đã am hiểu hơn về tài sản của họ; thông tin tài sản dồn tích sẽ hỗ trợ các cơ quan, đơn vị trong việc kiểm soát, cũng như đánh giá hợp lý về sự sụt giảm giá trị của tài sản, từ đó tạo điều kiện cho các quyết định thay thế hoặc bán những tài sản này. Bên cạnh đó, KTDT còn giúp tăng cường trách nhiệm giải trình trong hoạt động quản lý phân chia tài sản của đơn vị công, vì giảm độ rủi ro trong việc trộm cắp và hư hỏng các tài sản.

Nghiên cứu của Mark Christensen (2009). Luận án xem xét lý do tại sao Chính quyền Tiểu bang New South Wales (Úc) đã quyết định thực hiện IPSAS trên cơ sở KTDT và tác động của sự thay đổi chế độ kế toán ở Úc, trong việc ra quyết định. Tác động chính sách phát sinh từ dự án này là một mô hình mới - KTDT là cần thiết, nhưng phải chú ý rằng, sự thay đổi kế toán cần phải được kết hợp với đặc điểm tổ chức các cấp chính quyền.

Nghiên cứu của Johan, C., Bretch, R. & Caroline, R (2010). Nội dung của nghiên cứu, nhằm trả lời 2 câu hỏi nghiên cứu: thứ 1, những yếu tố nào giải thích cho việc áp dụng kế toán theo CSDT tại các quốc gia châu Âu, theo những mức độ khác nhau?; và thứ 2, điều gì giải thích cho việc áp dụng IPSAS theo những mức độ khác nhau, tại các nước châu Âu? Để thực hiện bài nghiên cứu của mình, tác giả đã tạo một bảng câu hỏi và thực hiện một cuộc khảo sát tại 17 quốc gia thuộc Liên minh châu Âu EU. Bằng việc khảo sát ý kiến các chuyên gia, nghiên cứu đã điều tra về mức độ của các Chính phủ châu Âu áp dụng KTDT và giải thích các mức độ khác nhau trong việc lựa chọn CSDT ở các quốc gia này. Bên cạnh đó, nghiên cứu cũng cho thấy rằng, hầu hết các quốc gia đều chuyển sang áp dụng kế toán theo IPSAS dựa trên CSDT. Với nghiên cứu này, có thể thấy rằng, việc vận dụng theo IPSAS đã được thực hiện trong nhiều năm trước tại các quốc gia.

Nghiên cứu của Timosenko, K. & Adhikari, P (2010). Nội dung của bài nghiên cứu, nhằm nghiên cứu về thực trạng quá trình chuyển đổi từ cơ sở kế toán tiền mặt sang cơ sở KTDT tại 2 quốc gia là Nepal (quốc gia đang phát triển) và Nga (quốc gia đang thực hiện chuyển đổi). Hiện nay, có khá nhiều các Chính phủ tại các nước trên thế giới đã tiến hành chuyển đổi kế toán từ cơ sở tiền sang CSDT. Đồng thời, vận dụng theo bộ IPSAS, đây chính là cơ sở cho nghiên cứu của tác giả. Theo bài nghiên cứu, ý tưởng cải cách hệ thống kế toán công tại 2 quốc gia này, đều bị ảnh hưởng nhiều từ các tổ chức quốc tế. Các nghiên cứu ủng hộ kế toán CSDT trong KVC đã nhấn mạnh đến lợi ích của nó như tăng cường tính minh bạch, hiệu quả hoạt động và tạo ra thông tin toàn diện về chi phí hoạt động (Carlin, 2005; Näsi & Vinnari, 2008; Budding & Groot, 2008). Các tổ chức quốc tế như IFAC, IMF, WB và OECD trực tiếp hoặc gián tiếp ủng hộ xu hướng chuyển đổi sang KTDT (Paulsson, 2006). Bên cạnh đó, tác giả cũng nêu lên quan điểm của mình rằng, muốn thực hiện thành công việc chuyển đổi, thì mỗi quốc gia cần có cách thức riêng, vì hệ thống định chế ở mỗi quốc gia có sự khác biệt với nhau.

Nghiên cứu của Carmen Cretu và cộng sự (2011). Từ việc nghiên cứu IPSAS và phân tích các nội dung thông tin trình bày trên báo cáo tài chính KVC trên CSDT theo IPSAS, tác giả khẳng định, việc lập và trình bày báo cáo tài chính theo IPSAS bao gồm 5 báo cáo: bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động, báo cáo lưu chuyển tiền tệ, báo cáo tình hình thay đổi vốn chủ sở hữu và bảng thuyết minh báo cáo tài chính, thì chắc chắn thông tin cung cấp sẽ có chất lượng tốt hơn, tăng tính hữu ích của thông tin. Nhưng việc lập báo cáo tài chính đáp ứng yêu cầu IPSAS, cũng là thách thức rất lớn đối với Chính phủ các quốc gia trên thế giới. Vì cần có nhân sự có trình độ chuyên môn cao, am hiểu về kế toán KVC và sự chấp nhận tốn kém chi phí thực hiện việc cải cách kế toán theo IPSAS.

Tóm lại, qua tổng kết các công trình nghiên cứu của những tác giả ở nước ngoài, nhóm tác giả nhận thấy, mỗi quốc gia đều áp dụng những chính sách kế toán của riêng mình. Tuy nhiên, với xu thế hội nhập và phát triển, việc áp dụng là cần thiết và song song với nó luôn là việc cải cách kế toán KVC.

Kết luận và kiến nghị

Từ những nghiên cứu ở ở một số quốc gia trên thế giới, không thể phủ nhận việc áp dụng IPSAS sẽ mang lại nhiều lợi ích như tăng tính toàn diện và minh bạch cho báo cáo tài chính, nâng cao chất lượng và tính so sánh giữa các đơn vị hoạt động trong lĩnh vực công. Hệ thống IPSAS được xây dựng trên cơ sở hệ thống chuẩn mực kế toán doanh nghiệp và được thực hiện chủ yếu trên cơ sở KTDT. Tại Việt Nam, chế độ kế toán hành chính sự nghiệp hiện nay đang thực hiện kết hợp giữa cơ sở KTDT và cơ sở kế toán tiền mặt. Tuy nhiên, do các đơn vị hành chính sự nghiệp vốn quen với cách làm là tuân thủ theo các chế độ, chính sách kế toán được hướng dẫn cụ thể thông qua các văn bản cho từng ngành. Nhưng ngược lại, các IPSAS lại được thiết lập trên nguyên tắc cơ bản chứ không chi tiết và cụ thể cho từng ngành, nên đòi hỏi nhân viên kế toán cần có sự am hiểu về trình độ chuyên môn và phương pháp làm việc khoa học. Công tác kế toán thu, chi ngân sách hiện vẫn do nhiều cơ quan cùng thực hiện. Mỗi cơ quan có mục đích, phương pháp, đối tượng và nội dung hạch toán, các chỉ tiêu báo cáo thu chi ngân sách khác nhau. Điều này dẫn đến một hệ quả là, khi đối chiếu các số liệu về thu, chi ngân sách được hạch toán tại những cơ quan này thường vênh nhau, chưa đáp ứng được yêu cầu phân tích số liệu để phục vụ cho công tác quản lý, điều hành ngân sách Nhà nước. Vì vậy, việc đưa kế toán Nhà nước tiếp cận với các IPSAS và thực hiện lộ trình ban hành chuẩn mực kế toán công như hiện nay là xu hướng tất yếu phải thực hiện.

Từ những nghiên cứu trên song song đồng bộ với ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán công Việt Nam nên:

Thứ nhất, hoàn thiện nhân tố môi trường văn hóa: loại bỏ văn hóa quan liêu, tâm lý ngại sự đổi mới của những nhà lãnh đạo, thủ trưởng các đơn vị KVC. Để làm được điều này, tác giả đề xuất, cần thực hiện việc tuyên truyền để nâng cao nhận thức của những đối tượng này, cùng với đó là xây dựng văn hóa làm việc mới ở cơ quan công quyền. Bên cạnh đó, cơ quan quản lý Nhà nước nên thay đổi chính sách tuyển dụng, đào tạo, ngoài chọn lựa những cán bộ lãnh đạo có đầy đủ năng lực chuyên môn về kế toán công và phẩm chất đạo đức nghề nghiệp tốt, thì còn có khả năng thích nghi với sự đổi mới, sức trẻ, sức sáng tạo và tận tâm, hết lòng với công việc, nhiệm vụ được giao phó. Ngoài ra, vẫn cần xây dựng văn hóa tôn trọng đạo đức nghề nghiệp, nghiêm túc trong việc thực thi các chuẩn mực kế toán và quy định pháp lý về kế toán, dù chuẩn mực kế toán và các quy định pháp lý về kế toán được áp dụng chặt chẽ và khoa học. 

Thứ hai, hoàn thiện nhân tố môi trường chính trị: về phía cơ quan hành pháp và lập pháp cần tiến hành rà soát và đánh giá lại để có những thay đổi, điều chỉnh trong chế độ kế toán ở các đơn vị công mang tính đặc thù cho từng lĩnh vực khác nhau, cũng như tiếp tục xem xét và hoàn thiện Luật Ngân sách Nhà nước hiện tại, đồng thời bổ sung các nội dung trong IPSAS, để dần tiếp cận với cơ sở KTDT đầy đủ trong kế toán công tại Việt Nam. Ban hành hướng dẫn về cơ chế tài chính chi tiết cho từng lĩnh vực của đơn vị công, để dần áp dụng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước trong hoàn cảnh cụ thể tại một loại  hình đơn vị. Ngoài ra, Bộ Tài chính cần ban hành một văn bản pháp lý quy định cụ thể về đánh giá trách nhiệm của thủ trưởng các đơn vị, gắn liền với việc công bố thông tin về tình hình sử dụng nguồn lực công thông qua hệ thống báo cáo tài chính theo quy định và các báo cáo này cần được công bố công khai đến công chúng, nhằm tăng tính dân chủ và trách nhiệm giải trình của các đơn vị công. Cần phát huy hơn nữa vai trò của ủy ban tài chính, ngân sách của Quốc hội, thông qua việc cung cấp những khóa đào tạo cho các đại biểu của ủy ban hoặc thành lập một bộ phận phụ trách về hoạt động quản lý ngân sách Nhà nước, kế toán công trực thuộc ủy ban tài chính, ngân sách, bao gồm đội ngũ các nhân viên có trình độ chuyên môn cao, am hiểu về lĩnh vực tài chính công, cũng như kế toán công.

Thứ ba, hoàn thiện nhân tố môi trường giáo dục: trình độ chuyên môn của chuyên gia, chuyên viên kế toán, sẽ ảnh hưởng đến quá trình cải cách kế toán KVC. Nhóm tác giả kiến nghị, Chính phủ cần xây dựng nguồn nhân lực đáp ứng yêu cầu về trình độ chuyên môn trong lĩnh vực tài chính kế toán, có khả năng học và cập nhật IPSAS. Về tính dân chủ và vai trò của người dân, thì cần được chú trọng đến. Nghĩa là, nâng cao hơn nữa trách nhiệm của công chúng trong việc ra quyết định liên quan đến KVC và tăng cường trách nhiệm giải trình của các đơn vị sử dụng nguồn lực công. Để qua đó, công chúng có thể đánh giá và tham gia vào việc ra quyết định. Bên cạnh đó, tác giả đề xuất, cần tăng cường sự giám sát một cách độc lập và chặt chẽ từ Quốc hội. Tuyên truyền, phổ biến chính sách cải cách kế toán KVC, nhằm tranh thủ sự ủng hộ, đồng thuận của mọi tầng lớp người dân. Thêm vào đó, là tăng cường ứng dụng công nghệ thông tin. Trong quá trình cải cách hệ thống kế toán công, bước đầu tiền cần làm là, phải cải thiện hệ thống thông tin kế toán theo những tiêu chuẩn được quy định (Christiaens, 2014). Theo Chan (2006), hệ thống thông tin kế toán là trung tâm chỉ huy và kiểm soát tình hình tài chính của Chính phủ, một hệ thống công hoạt động có hiệu quả, sẽ cung cấp thông tin hữu ích cho việc ra quyết định.

Thứ tư, hoàn thiện nhân tố môi trường kinh tế: liên quan đến chi phí để thực hiện cải cách kế toán KVC, Chính phủ cần lập ra một lộ trình cụ thể về kế hoạch cải cách hệ thống kế toán công phù hợp với thông lệ quốc tế, cũng như chuyển đổi việc lập báo cáo tài chính trên cơ sở KTDT theo IPSAS, để cung cấp báo cáo tài chính trung thực và hữu ích cho người sử dụng, vì nguồn kinh phí để thực hiện dự án cải cách hệ thống kế toán KVC sẽ là một con số không nhỏ và thời gian để quá trình chuyển đổi này thành công khó có thể thực hiện được chỉ trong vài năm, mà là cả một thời gian lâu dài. Do vậy, nếu nguồn tài chính để thực hiện dự án không ổn định và không đủ, sẽ ảnh hưởng đến sự liên tục của việc thực hiện cải cách kế toán KVC và ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng của cuộc cải cách kế toán. Chính phủ cần tính toán cụ thể, cẩn trọng và chuẩn bị nguồn kinh phí để thực hiện dự án.

Thứ năm, hoàn thiện nhân tố môi trường pháp lý: Việt Nam đã và đang thực hiện lộ trình ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán công, nhưng Chính phủ cùng các cơ quan chức năng cũng cần phải xem xét, rà soát lại các chế độ, chính sách kế toán đã ban hành trước đây, để thực hiện sửa đổi, bổ sung hoặc thay thế nếu cần thiết. Để không bị mâu thuẫn, xung đột với hệ thống chuẩn mực kế toán công mới ban hành, cần thiết phải ban hành Luật Tài chính công để quản lý và kiểm soát tất cả những nghiệp vụ tài chính công nói chung và nghiệp vụ tài chính công gắn liền với ngân sách Nhà nước nói riêng, tại các đơn vị hoạt động ở KVC.

Thứ sáu, hoàn thiện nhân tố môi trường quốc tế: việc ban hành và áp dụng cơ sở KTDT vào lập báo cáo tài chính ở KVC nói chung và đơn vị sự nghiệp y tế công lập nói riêng, Chính phủ không thể tự mình đề xuất và thực hiện tất cả các quy trình, mọi công việc cần thiết được, vì trình độ nhân lực và nguồn lực về tài chính của nước ta vẫn còn hạn chế. Thay vào đó, chúng ta cần phải tranh thủ sự ủng hộ, giúp đỡ của các quốc gia trên thế giới về tài chính lẫn chuyên môn, nghiệp vụ. Việt Nam với lợi thế là nước đi sau, trong công cuộc cải cách kế toán ở KVC, nên Nhà nước và các cơ quan ban ngành, các bộ có liên quan (Bộ Tài chính, Bộ Giáo dục và Đào tạo) rất cần sự hỗ trợ từ quốc tế, đặc biệt là sự hỗ trợ về chuyên môn của Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC); các hội nghề nghiệp kế toán, kiểm toán; các chuyên viên, giảng viên có kiến thức chuyên sâu về lĩnh vực kế toán công đang làm việc ở các trường đại học uy tín trên thế giới, cộng với việc đúc kết kinh nghiệm của các quốc gia đã thực hiện báo cáo tài chính trên CSDT thành công, để quá trình chuyển đổi kế toán công sang CSDT ở KVC Việt Nam diễn ra một cách hiệu quả, ít tốn kém nhất.

Tài liệu tham khảo

Bộ Tài chính  (2019), Lộ trình ban hành chuẩn mực kế toán công của Bộ Tài chính.

Bộ Tài chính, (2015), Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp.

Mai Thị Hoàng Minh, (2018). Hội thảo Kế toán - Kiểm toán tháng 10/2018. Hà Nội.

Ali  Rkein, 2008. “Accrual  accounting  and  public  sector  reform:  Northern

Territory experience”, Charles Darwin Universiy

Cristina Silvia Nistora, Adela  Deaconu, Codruta  Mare, 2013. “The  influence  of environmental  factors  on  the  evolution  of  Romanian  public  accounting”, Journal of Business Economics and Management.

 Ouda Hassan, 2004. Basi Requirements Model For Successful implementation  Of  Accrual  Accounting  In  The  Public  Sector. International Consortium  on  Governmental  Financial  Management.  Public  Fund  Digest volume IV, No. 1, 2004

Ouda Hassan, 2008. Transition barriers of accrual accounting in the public sector  of  developed  and  developing  countries:  statistical  analyses  with special  focus  on  The  Netherlands  and  Egypt. Comparative  international govermental Accounting research. Imprensa Da Universidade De Coimbra.

IMF, 2009.  Transition  to  Accrual  Accounting. Technical  notes  and  manuals of International Monetary Fund

IPSASB, 2014. International public sector accounting standards board fact sheet. < http://www.ifac.org/public sector/publications Resources>

OECD. (2004). The legal framework for budget systems. An international comparision. OECD Journal on Budgeting.

Curristine, T., Park, C-K… & Emery, R. (2008). Budgeting in Portugal. OECD Journal on Budgeting.

Earnst & Young (2012). Overview and comparision of public accounting and auditing practices in the 27 EU Member States.

Steger, G. (2010). Austria’s budget reform: How to create consensus for a decisive change of fiscal rules. OECD Journal on Budgeting.