Sự phù hợp khi ghi nhận doanh thu, chi phí từ phương pháp tính lãi trong hoạt động nhận tiền gửi, cấp tín dụng giữa tổ chức tín dụng với khách hàng

*Th.S. Trần Kim Tuyến

*Trường Đại học An Giang, Đại học Quốc gia Thành phố Hồ Chí Minh

 

Tóm tắt

Hoạt động nhận tiền gửi, cấp tín dụng là hai trong ba hoạt động chính của hoạt động ngân hàng. Ngân hàng phải tính số tiền lãi phải trả hoặc phải thu, từ các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến hai hoạt động này. Số tiền lãi sau khi tính, sẽ được ghi nhận vào chi phí, doanh thu theo nguyên tắc kế toán. Để thống nhất trong cách tính lãi, Ngân hàng Nhà nước Việt Nam (NHNN) đã ban hành Thông tư số 14/2017/TT-NHNN, ngày 29/09/2017; Quy định phương pháp tính lãi trong hoạt động nhận tiền gửi, cấp tín dụng giữa tổ chức tín dụng (TCTD) với khách hàng. Tuy nhiên, theo nội dung của nguyên tắc phù hợp, thì việc ghi nhận số tiền lãi vào chi phí và doanh thu từ hai hoạt động này, theo hướng dẫn của thông tư có sự bất cân xứng. Điều này, sẽ đẫn đến thông tin kế toán được trình bày trên báo cáo tài chính là chưa hợp lý.

Từ khóa: tổ chức tín dụng, Thông tư số 14/2017/TT-NHNN.

Abstract

Deposit receipt and credit extension are two of the three main activities of banking activities. The bank calculates the amount of interest payable or receivable from transactions related to these two activities. The interest after calculation will be recorded into expenses and revenue according to accounting principles. In order to unify the method of calculating interest, the State Bank of Viethu nhậpam has issued Circular No. 14/2017/TT-NHNN dated September 29, 2017 stipulating the method of calculating interest in activities of receiving deposits and credit extension between credit institutions with customers. However, according to the content of the matching principle, the recognition of interest in expenses and revenue from these two activities according to the guidance of the Circular is asymmetric. This will lead to the accounting information presented in the financial statements (financial statements) is not reasonable.

Keywords: credit institutions, Circular No. 14/2017/TT-NHNN.

JEL: M40, M41, M49.

Đặt vấn đề

Ngày nay, TCTD được xem có vai trò huyết mạch đối với nền kinh tế, đã đóng góp tích cực vào sự phát triển của nền kinh tế - xã hội - an ninh - quốc phòng của một quốc gia. Vì TCTD là doanh nghiệp thực hiện một, một số hoặc tất cả các hoạt động ngân hàng có đối tượng kinh doanh chính là tiền tệ, cụ thể là: việc kinh doanh; cung ứng thường xuyên một hoặc một số các nghiệp vụ liên quan đến nhận tiền gửi, cấp tín dụng và cung ứng dịch vụ thanh toán qua tài khoản. Bên cạnh đó, TCTD còn hỗ trợ lãi suất cho khách hàng vay vốn nhằm góp phần tháo gỡ khó khăn. Trong những giai đoạn nền kinh tế bất ổn, môi trường kinh doanh không thuận lợi, công tác an sinh xã hội được đảm bảo hiệu quả.

Để phản ánh toàn bộ diễn biến hoạt động kinh tế của TCTD, thì phải nhờ tới công cụ kế toán ngân hàng, trong đó, đặc biệt nhấn mạnh đến kế toán tại các ngân hàng thương mại (NHTM). Kế toán ngân hàng có nhiệm vụ phản ánh các nghiệp vụ kịp thời, chính xác, trung thực, khách quan, toàn diện, theo các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán thống nhất. Do vậy, thông tin do kế toán ngân hàng cung cấp là những chỉ tiêu quan trọng, giúp cho việc chỉ đạo, điều hành hoạt động của ngân hàng và quản lý nền kinh tế.

Từ hoạt động của TCTD cho thấy, TCTD thực hiện việc điều hòa dòng vốn trong nền kinh tế, vốn sẽ được chuyển từ những người chưa có nhu cầu sử dụng sang các đối tượng có nhu cầu sử dụng vốn. Điều này sẽ dẫn đến, TCTD sẽ phải ghi nhận chi phí cho số lãi phải trả cho việc huy động vốn và ghi nhận doanh thu cho số lãi sẽ thu được từ việc đầu tư tín dụng. Việc tính lãi cho hai hoạt động này, được quy định cụ thể trong Thông tư số 14/2017/TT-NHNN, ngày 29/09/2017, nhưng khi áp dụng nguyên tắc kế toán để trình bày số liệu, thì có sự không hợp lý.

Giải thích từ ngữ

Theo quy định tại khoản 13 Điều 4 Luật Các TCTD: “Nhận tiền gửi là hoạt động nhận tiền của tổ chức, cá nhân dưới hình thức tiền gửi không kỳ hạn, tiền gửi có kỳ hạn, tiền gửi tiết kiệm, phát hành chứng chỉ tiền gửi,

kỳ phiếu, tín phiếu và các hình thức nhận tiền gửi khác theo nguyên tắc có hoàn trả đầy đủ tiền gốc, lãi cho người gửi tiền theo thỏa thuận.

Tại khoản 14 Điều 4 Luật Các TCTD: “Cấp tín dụng là việc thỏa thuận để tổ chức, cá nhân sử dụng một khoản tiền; hoặc cam kết cho phép sử dụng một khoản tiền theo nguyên tắc có hoàn trả bằng nghiệp vụ cho vay, chiết khấu, cho thuê tài chính, bao thanh toán, bảo lãnh ngân hàng và các nghiệp vụ cấp tín dụng khác”.

Tại Điều 3 Thông tư 14/2017/TT-NHNN, quy định:

Số tiền lãi: là khoản tiền TCTD phải trả cho khách hàng gửi tiền; hoặc khách hàng nhận cấp tín dụng phải trả cho TCTD về việc sử dụng khoản tiền đã nhận.

Thời hạn tính lãi: là toàn bộ khoảng thời gian do TCTD và khách hàng thỏa thuận, để tính số tiền lãi của khoản tiền gửi, cấp tín dụng.

Kỳ tính lãi: là khoảng thời gian trong thời hạn tính lãi, mà TCTD và khách hàng thỏa thuận dùng để tính số tiền lãi. Kỳ tính lãi có thể được xác định bằng giờ, tuần, tháng, năm, theo thỏa thuận giữa TCTD và khách hàng.

Nguyên tắc kế toán áp dụng trong việc tính lãi hoạt động nhận tiền gửi

Lãi tiền gửi và giấy tờ có giá, cần được chi trả theo thực tế phát sinh. Theo nguyên tắc, cơ sở dồn tích: mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của đơn vị liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu; hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền.

Ví dụ 1: ngày 01/11/N, Ông A đến một NHTM mở tài khoản tiền gửi có kỳ hạn 03 tháng với số tiền 100.000.000đ, nhận lãi một lần lúc cuối kỳ, lãi suất 3,8%/năm, đáo hạn là ngày 01/02/N+1. Giả sử,  sau 03 tháng, ông A đến NHTM tất toán vốn gốc và nhận lãi. Như vậy, ông A sẽ được thực nhận tiền lãi vào ngày 01/02/N+1, nhưng hàng tháng, NHTM phải tính số tiền lãi phải trả cho ông A và ghi nhận vào chi phí mỗi tháng, chứ không phải sau 03 tháng khi ông A tới tất toán.

Chi phí trả lãi được hạch toán, tuân thủ nguyên tắc phù hợp. Theo nguyên tắc phù hợp, việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau. Khi ghi nhận một khoản doanh thu, thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó. Chi phí tương ứng với doanh thu gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước; hoặc chi phí phải trả, nhưng liên quan đến doanh thu của kỳ đó.

Ví dụ 2: ngày 15/08/N, Ông B đến một NHTM mở tài khoản tiền gửi có kỳ hạn 03 tháng với số tiền 50.000.000đ, nhận lãi một lần ngay tại thời điểm mở sổ (nhận lãi trước), lãi suất 3,6%/năm, đáo hạn là ngày 15/11/N. Nếu NHTM xác định, kết quả kinh doanh hàng tháng, thì số lãi trả trước 03 tháng sẽ được phân bổ vào khoản mục chi phí trả lãi của 04 tháng, theo số ngày lãi phát sinh thực tế của từng tháng, mà không được đưa toàn bộ vào chi phí của tháng 08/N.

Để đảm bảo chi phí trả lãi được hạch toán tuân thủ nguyên tắc dồn tích và phù hợp, kế toán ngân hàng sẽ sử dụng phương pháp hạch toán dự chi, hoặc phân bổ, hoặc thực chi, trong đó:

Hạch toán dự chi: là việc thực hiện tính và hạch toán vào tài khoản chi phí theo định kỳ những khoản lãi sẽ phải trả, tại một thời điểm nhất định trong tương lai (lãi phải trả), không phụ thuộc việc tại thời điểm tính và hạch toán, lãi vẫn chưa được trả.

Hạch toán phân bổ: là việc thực hiện tính và chuyển dần (phân bổ) vào tài khoản chi phí theo từng định kỳ, đối với những khoản lãi đã trả trước.

Hạch toán thực chi: là việc hạch toán vào tài khoản chi phí, theo số tiền thực tế đã chi ra.

Việc tính trả lãi phụ thuộc vào TCTD quy định hoặc thoả thuận với khách hàng (nếu có). Có 3 cách tính trả lãi: tính thu, trả lãi theo định kỳ; tính thu, trả lãi trước và tính thu, trả lãi sau.

 

Nguyên tắc kế toán áp dụng trong việc tính lãi hoạt động cấp tín dụng

Khi TCTD thực hiện giao dịch tín dụng, TCTD sẽ ghi nhận giá trị khoản tín dụng theo nguyên tắc giá gốc và ghi nhận lợi ích kinh tế từ giao dịch này từ thu lãi cho vay, theo Chuẩn mực số 14 - Doanh thu và thu nhập khác, trong đó: doanh thu được ghi nhận theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu, hoặc sẽ thu được; doanh thu phát sinh từ tiền lãi được ghi nhận, khi thỏa mãn đồng thời hai điều kiện. Có khả năng, thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó và doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.

Bên cạnh đó, nguyên tắc phù hợp cũng cần được quan tâm trong việc ghi nhận thu nhập và chi phí của ngân hàng, để đảm bảo kết quả kinh doanh NHTM chính xác và đáng tin cậy. Theo nguyên tắc này, NHTM hạch toán số lãi phải thu phát sinh trong kỳ vào thu nhập đối với các khoản nợ xác định là có khả năng thu hồi cả gốc, lãi đúng hạn và không phải trích dự phòng rủi ro cụ thể theo quy định. Đối với số lãi phải thu đã hạch toán vào thu nhập nhưng đến kỳ hạn trả nợ (gốc, lãi) mà khách hàng không trả được đúng hạn, NHTM hạch toán vào chi phí hoạt động kinh doanh và theo dõi ngoại bảng để đôn đốc thu. Khi thu được thì hạch toán vào thu hoạt động kinh doanh.

Tương tự, để đảm bảo thu nhập từ thu lãi được hạch toán tuân thủ nguyên tắc phù hợp, sẽ sử dụng phương pháp hạch toán dự thu hoặc phân bổ hoặc thực thu, trong đó:

Hạch toán dự thu: là việc thực hiện tính và hạch toán vào tài khoản thu nhập theo định kỳ những khoản lãi sẽ phải thu tại một thời điểm nhất định trong tương lai (lãi phải thu), không phụ thuộc việc tại thời điểm tính và hạch toán, lãi vẫn chưa được thu.

Hạch toán phân bổ: là việc thực hiện tính và chuyển dần (phân bổ) vào tài khoản thu nhập theo từng định kỳ đối với những khoản lãi đã thu trước.

Hạch toán thực thu: là việc hạch toán vào tài khoản thu nhập theo số tiền thực tế đã thu vào.

Lãi cấp tín dụng thông thường được thu hàng tháng (cuối mỗi tháng, theo ngày giải ngân hoặc vào 1 ngày cụ thể đã quy định tùy theo từng NHTM hoặc theo thỏa thuận với khách hàng).

 

Nguyên tắc tính lãi theo quy định của Ngân hàng Nhà nước Việt Nam

Theo Điều 4, tại Thông tư 14/2017/TT-NHNN, ngày 29/09/2017, quy định phương pháp tính lãi trong hoạt động nhận tiền gửi, cấp tín dụng giữa TCTD với khách hàng, trong đó:

Đối với khoản tiền gửi, cấp tín dụng có thời hạn từ một ngày trở lên: TCTD được thỏa thuận với khách hàng về thời hạn tính lãi và thời điểm xác định số dư để tính lãi, theo một trong hai cách sau: thời hạn tính lãi được xác định từ ngày tiếp theo ngày giải ngân khoản cấp tín dụng hoặc ngày tiếp theo ngày nhận tiền gửi đến hết ngày thanh toán hết khoản cấp tín dụng, khoản tiền gửi (bỏ ngày đầu, tính ngày cuối của thời hạn tính lãi) và thời điểm xác định số dư để tính lãi là đầu mỗi ngày trong thời hạn tính lãi; thời hạn tính lãi được xác định, từ ngày giải ngân khoản cấp tín dụng hoặc ngày nhận tiền gửi đến hết ngày liền kề trước ngày thanh toán hết khoản cấp tín dụng, khoản tiền gửi (tính ngày đầu, bỏ ngày cuối của thời hạn tính lãi) và thời điểm xác định số dư để tính lãi là cuối mỗi ngày trong thời hạn tính lãi.

Đối với khoản tiền gửi, cấp tín dụng, mà thời hạn tính từ khi nhận tiền gửi hoặc từ khi giải ngân khoản cấp tín dụng đến khi thanh toán hết khoản tiền gửi, khoản cấp tín dụng dưới một ngày: TCTD thỏa thuận với khách hàng về thời hạn tính lãi, được tính từ khi nhận tiền gửi hoặc từ khi giải ngân khoản cấp tín dụng đến khi thanh toán hết khoản tiền gửi, khoản cấp tín dụng, nhưng không được vượt quá một ngày.

TCTD và khách hàng được thỏa thuận về mức lãi suất, phương pháp tính lãi phù hợp với quy định của pháp luật về nhận tiền gửi, cấp tín dụng và quy định tại Thông tư này.

Lấy lại Ví dụ 1, có 2 cách tính tiền lãi phải trả cho ông A:

Cách 1: tiền lãi được tính từ ngày 02/11/N đến hết ngày 01/02/N+1 (tổng cộng 92 ngày), tổng số tiền lãi ông A sẽ được nhận là 100.000.000đ x 3,8%/365 x 92 = 957.808đ. Số tiền lãi này, được NHTM hạch toán vào chi phí mỗi tháng, trong đó:

- Tháng 11/N: 100.000.000đ x 3,8%/365 x 29 = 301.918đ

- Tháng 12/N: 100.000.000đ x 3,8%/365 x 31 = 322.740đ

- Tháng 01/N+1: 100.000.000đ x 3,8%/365 x 31 = 322.740đ

- Tháng 02/N+1: 100.000.000đ x 3,8%/365 x 01 = 10.410đ

Cách 2: tiền lãi được tính từ ngày 01/11/N đến hết ngày 31/01/N+1. Số tiền lãi này, được NHTM hạch toán vào chi phí mỗi tháng, trong đó:

- Tháng 11/N: 100.000.000đ x 3,8%/365 x 30 = 312.328đ

- Tháng 12/N: 100.000.000đ x 3,8%/365 x 31 = 322.740đ

- Tháng 01/N+1: 100.000.000đ x 3,8%/365 x 31 = 322.740đ

Ví dụ 3: ngày 01/11/N, một NHTM cho khách hàng B vay kỳ hạn 3 tháng với số tiền 100.000.000đ, khách hàng trả lãi một lần lúc cuối kỳ, lãi suất 8,5%/năm, đáo hạn là ngày 01/02/N+1.

Cách 1: tiền lãi được tính từ ngày 02/11/N đến hết ngày 01/02/N+1 (tổng cộng 92 ngày). Tổng số tiền lãi khách hàng B sẽ phải trả cho NHTM là 100.000.000đ x 8,5%/365 x 92 = 2.142.466đ. Số tiền lãi này, được NHTM hạch toán vào thu nhập mỗi tháng, trong đó:

- Tháng 11/N: 100.000.000đ x 8,5%/365 x 29 = 675.342đ

- Tháng 12/N: 100.000.000đ x 8,5%/365 x 31 = 721.918đ

- Tháng 01/N+1: 100.000.000đ x 8,5%/365 x 31 = 721.918đ

- Tháng 02/N+1: 100.000.000đ x 8,5%/365 x 01 = 23.288đ

Cách 2: tiền lãi được tính từ ngày 01/11/N đến hết ngày 31/01/N+1. Số tiền lãi này, được NHTM hạch toán vào thu nhập mỗi tháng, trong đó:

- Tháng 11/N: 100.000.000đ x 8,5%/365 x 30 = 698.630đ

- Tháng 12/N: 100.000.000đ x 8,5%/365 x 31 = 721.918đ

- Tháng 01/N+1: 100.000.000đ x 8,5%/365 x 31 = 721.918đ

Thảo luận

Bằng phương pháp quan sát và phỏng vấn trực tiếp một vài giao dịch viên của một số NHTM, đối với hoạt động nhận tiền gửi, thì NHTM sẽ tính lãi phải trả theo cách 2 của Thông tư 14/2017/TT-NHNN; còn đối với khoản cấp tín dụng cho khách hàng, thì NHTM tính lãi phải thu theo cách 1 của Thông tư 14/2017/TT-NHNN. Vì theo khoản 8 Điều 2 Thông tư 39/2016/TT-NHNN, ngày 30/12/2016; Quy định về hoạt động cho vay của TCTD, chi nhánh ngân hàng nước ngoài đối với khách hàng. Thời hạn cho vay, là khoảng thời gian được tính từ ngày tiếp theo của ngày TCTD giải ngân vốn vay cho khách hàng, cho đến thời điểm khách hàng phải trả hết nợ gốc và lãi tiền vay, theo thỏa thuận của TCTD và khách hàng.

Như vậy, khi ghi nhận thu nhập từ lãi của khoản cấp tín dụng và ghi nhận chi phí từ lãi của hoạt động nhận tiền gửi là không phù hợp, ở một số tháng (được thể hiện qua số liệu minh họa của ví dụ 1 và 3). Cụ thể, thu nhập từ lãi cấp tín dụng được ghi nhận trong 04 tháng, còn chi phí từ hoạt động nhận tiền gửi được ghi nhận trong 03 tháng.

Hoạt động nhận tiền gửi và cấp tín dụng là hai hoạt động chính tại các TCTD, nên số liệu phát sinh từ hai hoạt động này có ý nghĩa rất quan trọng, khi được trình bày thông tin trong các báo cáo kế toán. Do đó, đòi hỏi khi lập các báo cáo kế toán của các TCTD, phải tuân thủ các yêu cầu và nguyên tắc đã được thừa nhận chung. Mặc dù, thời điểm ghi nhận doanh thu, chi phí trong ví dụ 1 và 3 chỉ khác nhau một ngày và số tiền để tính lãi có giá trị 100.000.000đ. Nhưng thực tế, giá trị phát sinh liên quan hoạt động nhận tiền gửi và cấp tín dụng tại các NHTM không hề nhỏ và việc trình bày số liệu thu nhập, chi phí trên các báo cáo kế toán không chỉ ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của một tháng, mà còn không đáp ứng yêu cầu chính xác số liệu giữa các năm tài chính. Ảnh hưởng đến việc so sánh, phân tích kết quả hoạt động của các TCTD, người sử dụng thông tin từ các báo cáo sẽ hiểu nhầm, ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin.

Thông tư 14/2017/TT-NHNN quy định: “Có 02 cách tính lãi trong hoạt động nhận tiền gửi, cấp tín dụng giữa TCTD với khách hàng, nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho TCTD. Nhưng thiết nghĩ, khi TCTD áp dụng, thì cần xem xét đến nguyên tắc phù hợp để số liệu được trình bày hợp lý và chính xác, trong đó: nếu TCTD thực hiện tính lãi phải thu, từ khoản cấp tín dụng theo quy định của Thông tư 39/2016/TT-NHNN và chọn cách 1 theo Thông tư 14/2017/TT-NHNN, thì tiền lãi phải trả cho hoạt động nhận tiền gửi, cũng phải tính theo cách 1 của Thông tư 14/2017/TT-NHNN; ngược lại, nếu TCTD thực hiện tính tiền lãi phải trả cho hoạt động nhận tiền gửi theo cách 2 của Thông tư 14/2017/TT-NHNN, thì tiền lãi phải thu từ khoản cấp tín dụng, cũng thực hiện theo cách 2 của Thông tư 14/2017/TT-NHNN. Và như vậy, cần chỉnh sửa lại quy định của Thông tư 39/2016/TT-NHNN cho phù hợp.

Kết luận

Tóm lại, NHNN ban hành Thông tư 14/2017/TT-NHNN, để hướng dẫn các TCTD cách tính lãi trong hoạt động nhận tiền gửi, cấp tín dụng giữa TCTD với khách hàng, là cơ sở tạo sự thống nhất trong cách tính lãi giữa các TCTD. Nhưng việc vận dụng các quy định từ Thông tư của các TCTD lại chưa chú ý đến nội dung các nguyên tắc kế toán, dẫn đến số liệu trình bày trên các báo cáo kế toán là chưa hợp lý, số liệu chưa chính xác. Vì vậy, các TCTD cần xem lại cách tính lãi trong hoạt động nhận tiền gửi và cấp tín dụng; hoặc NHNN sẽ ban hành lại quy định thống nhất cách tính lãi giữa các thông tư hướng dẫn.

 

 

 

Tài lệu tham khảo

Lê Việt Thủy, Trương Thị Hoài Linh, (2016). Bài giảng Kế toán ngân hàng, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân.

NHNN, (2016), Thông tư 39/2016/TT-NHNN, ngày 30/12/2016. Quy định về hoạt động cho vay của TCTD, chi nhánh ngân hàng nước ngoài đối với khách hàng.

NHNN, (2017), Thông tư 14/2017/TT-NHNN, ngày 29/09/2017. Quy định phương pháp tính lãi trong hoạt động nhận tiền gửi, cấp tín dụng giữa TCTD với khách hàng.

Nguyễn Thị Loan, Lâm Thị Hồng Hoa, (2013), Kế toán Ngân hàng, NXB Phương Đông.

Quốc hội, (2010), Luật Các TCTD 47/2010/QH12, ngày 16/06/2010.