Thông tư 133 (TT133) hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp (DN) nhỏ và vừa, đã được Bộ Tài chính ban hành vào ngày 26/8/2016. TT133 thay thế Quyết định 48, có hiệu lực thi hành từ 01/01/2017. Trong TT133 có nhiều nội dung chi tiết, cụ thể liên quan đến phương pháp hạch toán TK154 trong ngành Sản xuất nông nghiệp (SXNN). Bài viết đi sâu vào nghiên cứu Kế toán TK154 trong ngành nông nghiệp theo TT133.

SXNN là ngành sản xuất vật chất quan trọng tạo ra các loại lương thực thực phẩm, đáp ứng yêu cầu tiêu dùng cho toàn xã hội và cho xuất khẩu. SXNN được phân thành 3 hoạt động chính: Trồng trọt, chăn nuôi, chế biến. Ngoài ra, còn có các hoạt động sản xuất phụ: Sản xuất phân bón, thực hiện công việc vận chuyển, làm đất, chăm sóc, thu hoạch SP. Cũng giống như đối với các ngành sản xuất khác, trong lĩnh vực SXNN, kế toán hạch toán chi phí sản xuất kinh doanh (CPSXKD) dở dang là nội dung rất quan trọng, ảnh hưởng trực tiếp đến giá thành SP sản xuất, từ đó ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh (KD) của ngành. Vì vậy, việc hạch toán chính xác CPSXKD dở dang có ý nghĩa rất quan trọng đối với công tác kế toán SXNN. TT133 /2014/TT-BTC đã hướng dẫn cụ thể chi tiết phương pháp hạch toán CPSXKD dở dang trong lĩnh vực SXNN đối với các doanh nghiệp nhỏ và vừa (DNNVV).

1.       Đặc điểm ngành SXNN

Ngành SXNN có những đặc điểm chủ yếu sau:

Một, Trong nông nghiệp, ruộng đất là tư liệu sản xuất chủ yếu không thể thay thế được.

Ruộng đất bị giới hạn về mặt diện tích, con người không thể tăng thêm theo ý muốn chủ quan, nhưng sức sản xuất ruộng đất là chưa có giới hạn, nghĩa là con người có thể khai thác chiều sâu của ruộng đất, nhằm thoả mãn nhu cầu tăng lên của loài người về nông sản phẩm (SP). Chính vì thế, trong quá trình sử dụng phải biết quý trọng ruộng đất, sử dụng tiết kiệm, hạn chế việc chuyển đất nông nghiệp sang xây dựng cơ bản, tìm mọi biện pháp để cải tạo và bồi dưỡng đất làm cho ruộng đất ngày càng màu mỡ hơn, sản xuất ra nhiều SP trên mỗi đơn vị diện tích với chi phí thấp nhất trên đơn vị SP.

Hai, Đối tượng của SXNN là cơ thể sống - cây trồng và vật nuôi. Cây trồng và vật nuôi với tư cách là tư liệu sản xuất đặc biệt được sản xuất trong bản thân nông nghiệp, bằng cách sử dụng trực tiếp SP thu được ở chu trình sản xuất trước làm tư liệu sản xuất cho chu trình sản xuất sau.

Ba, Sản xuất SP mang tính thời vụ, phụ thuộc vào điều kiện tự nhiên, thời tiết.

Đó là nét đặc thù điển hình nhất của SXNN, bởi vì một mặt SXNN là quá trình tái sản xuất kinh tế gắn với quá trình tái sản xuất tự nhiên, thời gian hoạt động và thời gian sản xuất xen kẽ vào nhau, song lại không hoàn toàn trùng hợp nhau, sinh ra tính thời vụ cao trong nông nghiệp. Mặt khác, do sự biến thiên về điều kiện thời tiết - khí hậu, mỗi loại cây trồng có sự thích ứng nhất định với điều kiện đó, dẫn đến những mùa vụ khác nhau. Đối tượng của SXNN là cây trồng - loại cây xanh có vai trò cực kỳ to lớn, là sinh vật có khả năng hấp thu và tàng trữ nguồn năng lượng mặt trời để biến từ chất vô cơ thành chất hữu cơ, tạo nguồn thức ăn cơ bản cho con người và vật nuôi.

Bốn, Việc luân chuyển SP trong DN nông nghiệp xảy ra thường xuyên. SP của kỳ này làm vật liệu cho kỳ sau, SP của ngành này làm vật liệu của ngành khác.

Năm, Tổ chức quản lý sản xuất thường bao gồm: Bộ phận quản lý chung toàn DN và đội (phân xưởng sản xuất), các đội (phân xưởng) sản xuất của DN thường được tổ chức theo chuyên ngành trồng trọt, chăn nuôi, chế biến hoặc các đội sản xuất phụ thuộc như đội máy cày, đội làm phân, đội sửa chữa,...

2.       Nguyên tắc hạch toán TK 154 theo TT133

Thứ nhất, TK này dùng để phản ánh tổng hợp chi phí sản xuất (CPSX), kinh doanh (KD) phục vụ cho việc tính giá thành SP, dịch vụ ở DN hạch toán HTK theo phương pháp kê khai thường xuyên. ở những DN hạch toán HTK theo phương pháp kiểm kê định kỳ, TK 154 chỉ phản ánh giá trị thực tế của SP, dịch vụ dở dang đầu kỳ và cuối kỳ.

Thứ hai, TK 154 "CPSX, KD dở dang" phản ánh CPSX, KD phát sinh trong kỳ; CPSX, KD của khối lượng SP, dịch vụ hoàn thành trong kỳ; CPSX, KD dở dang đầu kỳ, cuối kỳ của các hoạt động sản xuất, KD chính, phụ và thuê ngoài gia công chế biến ở các DN sản xuất hoặc ở các DN KD dịch vụ. TK 154 cũng phản ánh CPSX, KD của các hoạt động sản xuất, gia công chế biến, hoặc cung cấp dịch vụ của các DN thương mại, nếu có tổ chức các loại hình hoạt động này.

Thứ ba, CPSX, KD hạch toán trên TK 154 phải được chi tiết theo địa điểm phát sinh chi phí (phân xưởng, bộ phận sản xuất, đội sản xuất, công trường,...); Theo loại, nhóm SP, hoặc chi tiết, bộ phận SP; theo từng loại dịch vụ hoặc theo từng công đoạn dịch vụ.

Thứ tư, CPSX, KD phản ánh trên TK 154, gồm những chi phí sau:

-        Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp;

-        Chi phí nhân công trực tiếp;

-        Chi phí sử dụng máy thi công (đối với hoạt động xây lắp);

-        CPSX chung.

Thứ năm, chi phí nguyên liệu, vật liệu, chi phí nhân công vượt trên mức bình thường và CPSX chung cố định không phân bổ thì không được tính vào giá trị HTK mà phải tính vào giá vốn hàng bán của kỳ kế toán.

Thứ sáu, cuối kỳ, phân bổ CPSX chung cố định và CPSX chung biến đổi vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị SP theo chi phí thực tế phát sinh.

Thứ bảy, không hạch toán vào TK 154 những chi phí sau:

-        Chi phí bán hàng;

-        Chi phí quản lý DN;

-        Chi phí tài chính;

-        Chi phí khác;

-        Chi phí thuế thu nhập DN;

-        Chi đầu tư xây dựng cơ bản;

-        Các khoản chi được trang trải bằng nguồn khác

3.       Nguyên tắc vận dụng TK 154 trong ngành nông nghiệp theo TT133

Một là, TK 154 "CPSX, KD dở dang" áp dụng trong ngành nông nghiệp dùng để tập hợp tổng CPSX và tính giá thành SP của các hoạt động nuôi trồng, chế biến SP hoặc dịch vụ nông nghiệp. TK này phải được hạch toán chi tiết theo ngành KD nông nghiệp (trồng trọt, chăn nuôi, chế biến,...), theo địa điểm phát sinh chi phí (phân xưởng, đội sản xuất,...), chi tiết theo từng loại cây con và từng loại SP, từng SP hoặc dịch vụ.

Hai là, giá thành sản xuất thực tế của SP nông nghiệp được xác định vào cuối vụ thu hoạch hoặc cuối năm. SP thu hoạch năm nào thì tính giá thành trong năm đó nghĩa là chi phí chi ra trong năm nay nhưng năm sau mới thu hoạch SP thì năm sau mới tính giá thành.

Ba là, đối với ngành trồng trọt, chi phí phải được hạch toán chi tiết theo 3 loại cây:

-        Cây ngắn ngày (lúa, khoai, sắn,...);

-        Cây trồng một lần thu hoạch nhiều lần (dứa, chuối,...);

-        Cây lâu năm (chè, cà phê, cao su, hồ tiêu, cây ăn quả,...).

Đối với các loại cây trồng 2, 3 vụ trong một năm, hoặc trồng năm nay, năm sau mới thu hoạch, hoặc loại cây vừa có diện tích trồng mới, vừa có diện tích chăm sóc thu hoạch trong cùng một năm,... thì phải căn cứ vào tình hình thực tế để ghi chép, phản ánh rõ ràng chi phí của vụ này với vụ khác, của diện tích này với diện tích khác, của năm trước với năm nay và năm sau,...

Bốn là, không phản ánh vào TK này chi phí khai hoang, trồng mới và chăm sóc cây lâu năm đang trong thời kỳ XDCB, chi phí bán hàng, chi phí quản lý DN, chi phí hoạt động tài chính và chi phí khác.

Năm là, về nguyên tắc, CPSX ngành trồng trọt được hạch toán chi tiết vào bên Nợ TK 154 "CPSX, KD dở dang" theo từng đối tượng tập hợp chi phí. Đối với một số loại chi phí có liên quan đến nhiều đối tượng hạch toán, hoặc liên quan đến nhiều vụ, nhiều thời kỳ thì phải phản ánh trên các TK riêng, sau đó phân bổ vào giá thành của các loại SP liên quan như: Chi phí tưới tiêu nước, chi phí chuẩn bị đất và trồng mới năm đầu của những cây trồng một lần, thu hoạch nhiều lần (chi phí này không thuộc vốn đầu tư XDCB),...

Sáu là, trên cùng một diện tích canh tác, nếu trồng xen từ hai loại cây nông nghiệp ngắn ngày trở lên thì những chi phí phát sinh có liên quan trực tiếp đến loại cây nào thì tập hợp riêng cho loại cây đó (như: Hạt giống, chi phí gieo trồng, thu hoạch,...), chi phí phát sinh chung cho nhiều loại cây (chi phí cày bừa, tưới tiêu nước,...) thì được tập hợp riêng và phân bổ cho từng loại cây theo diện tích gieo trồng, hoặc theo một tiêu thức phù hợp.

Bảy là, đối với cây lâu năm, quá trình từ khi làm đất, gieo trồng, chăm sóc đến khi bắt đầu có SP (thu, bói) thì được hạch toán như quá trình đầu tư XDCB để hình thành nên TSCĐ được tập hợp chi phí ở TK 241 “XDCB dở dang". Chi phí cho vườn cây lâu năm trong quá trình sản xuất, KD bao gồm các chi phí cho khâu chăm sóc, khâu thu hoạch.

Tám là, khi hạch toán chi phí ngành chăn nuôi trên TK 154, cần chú ý một số điểm sau:

-        Hạch toán chi phí chăn nuôi phải chi tiết cho từng loại hoạt động chăn nuôi (như chăn nuôi trâu bò, chăn nuôi lợn,...), theo từng nhóm hoặc từng loại gia súc, gia cầm;

-        Súc vật con của đàn súc vật cơ bản hay nuôi béo đẻ ra sau khi tách mẹ được mở sổ chi tiết theo dõi riêng theo giá thành thực tế;

-        Đối với súc vật cơ bản khi đào thải chuyển thành súc vật nuôi lớn, nuôi béo được hạch toán vào TK 154 theo giá trị còn lại của súc vật cơ bản;

-        Đối tượng tính giá thành trong ngành chăn nuôi là: 1 kg sữa tươi, 1 con bò con tiêu chuẩn, giá thành 1 kg thịt tăng, giá thành 1 kg thịt hơi, giá thành 1 ngày /con chăn nuôi,...

Cuối cùng, phần chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp vượt trên mức bình thường, CPSX chung cố định không phân bổ thì không được tính vào giá thành SP mà được hạch toán vào giá vốn hàng bán của kỳ kế toán.

4.       Phương pháp kế toán TK 154 trong SXNN theo TT133

Kết cấu TK154

Bên Nợ:

-        Các chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công, CPSX chung phát sinh trong kỳ liên quan đến sản xuất SP và chi phí thực hiện dịch vụ;

-        Các chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công, CPSX chung phát sinh trong kỳ liên quan đến giá thành SP xây lắp công trình hoặc giá thành xây lắp theo giá khoán nội bộ;

-        Kết chuyển CPSX, KD dở dang cuối kỳ (trường hợp DN hạch toán hàng tồn kho (HTK) theo phương pháp kiểm kê định kỳ).

Bên Có:

-        Giá thành sản xuất thực tế của SP đã chế tạo xong nhập kho, chuyển đi bán, tiêu dùng nội bộ ngay hoặc sử dụng ngay vào hoạt động XDCB;

-        Giá thành sản xuất SP xây lắp hoàn thành bàn giao từng phần, hoặc toàn bộ tiêu thụ trong kỳ; hoặc bàn giao cho DN nhận thầu chính xây lắp (cấp trên hoặc nội bộ); hoặc giá thành SP xây lắp hoàn thành chờ tiêu thụ;

-        Chi phí thực tế của khối lượng dịch vụ đã hoàn thành cung cấp cho khách hàng;

-        Trị giá phế liệu thu hồi, giá trị SP hỏng không sửa chữa được;

-        Trị giá nguyên liệu, vật liệu, hàng hóa gia công xong nhập lại kho;

-        Phản ánh chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công vượt trên mức bình thường không được tính vào trị giá HTK mà phải tính vào giá vốn hàng bán của kỳ kế toán. Đối với DN sản xuất theo đơn đặt hàng, hoặc DN có chu kỳ sản xuất SP dài mà hàng kỳ kế toán đã phản ánh CPSX chung cố định vào TK 154 đến khi SP hoàn thành mới xác định được CPSX chung cố định không được tính vào trị giá HTK thì phải hạch toán vào giá vốn hàng bán (Có TK 154, Nợ TK 632);

-        Kết chuyển CPSX, KD dở dang đầu kỳ (trường hợp DN hạch toán HTK theo phương pháp kiểm kê định kỳ).

Số dư bên Nợ: CPSX, KD còn dở dang cuối kỳ.

5.       Phương pháp kế toán một số nghiệp vụ chủ yếu trong Ngành nông nghiệp

Trường hợp hạch toán HTK theo phương pháp kê khai thường xuyên

a)      Khi xuất nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ sử dụng cho hoạt động sản xuất sản phẩm, hoặc thực hiện dịch vụ trong kỳ, ghi:

Nợ TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang /Có TK 152, 153

Khi công cụ dụng cụ sản xuất có tổng giá trị lớn sử dụng cho nhiều kỳ sản xuất, KD phân bổ dần, ghi

Nợ TK 242 - CP trả trước /Có TK 153 - công cụ, dụng cụ

Khi phân bổ giá trị công cụ, dụng cụ vào chi phí sản xuất ghi

Nợ TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang /Có TK 242 - CP trả trước

b)      Tiền lương, tiền công và các khoản phải trả cho công nhân sản xuất, nhân viên quản lý phân xưởng, ghi.

Nợ TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang /Có TK 334 - Phải trả người lao động

c)       Tính, trích BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ, BH tai nạn lao động (Phần tính vào chi phí DN phải chịu tính trên số tiền lương, tiền công và các khoản phải trả cho công nhân sản xuất, nhân viên quản lý phân xưởng theo chế độ quy định), ghi:

Nợ TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang /Có TK 338 - Phải trả phải nộp khác (chi tiết TK cấp 2).

d)      Trích khấu hao máy móc, thiết bị, nhà xưởng sản xuất,... thuộc các phân xưởng, bộ phận, tổ đội sản xuất ghi:

Nợ TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang /Có TK 214 - Hao mòn TSCĐ

e)      Chi phí điện, nước, điện thoại, chi phí khác bằng tiền phát sinh trong quá trình sản xuất KD ở các tổ, đội sản xuất, ghi:

Nợ TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang

Nợ TK 133 - thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)

  Có TK 111, 112, 331

f)       Trị giá sản phẩm phụ thu hồi, ghi:

Nợ TK 152 - Nguyên liệu, vật liệu /Có TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang.

g)      Trị giá phế liệu thu hồi, nguyên liệu, vật liệu xuất thuê ngoài gia công xong lại nhập kho, ghi

Nợ TK 152 - Nguyên liệu, vật liệu /Có TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang.

h)      Trị giá súc vật con và súc vật nuôi béo chuyển sang súc vật làm việc, hoặc súc vật sinh sản, ghi:

Nợ TK 211 - TSCĐ/Có TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang.

i)        Giá thành sản xuất thực tế sản phẩm sản xuất, xong nhập kho hoặc tiêu thụ ngay, ghi:

Nợ TK 155 - Thành phẩm

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán

      Có TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang.

j)        Trường hợp sản phẩm sản xuất ra được sử dụng tiêu dùng nội bộ không qua nhập kho, ghi:

Nợ TK 642, 241/Có TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang.

Trường hợp hạch toán hàng tồn kho theo PP kiểm kê định kỳ

a)      Cuối kỳ kế toán căn cứ vào kết quả kiểm kê thực tế, xác định trị giá thực tế chi phí sản xuất, KD dở dang và thực hiện việc kết chuyển, ghi:

Nợ TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang /Có TK 631 - Giá thành sản xuất

b)      Đầu kỳ kế toán, kết chuyển chi phí thực tế sản xuất, KD dở dang, ghi

Nợ TK 631 - Giá thành sản xuất /Có TK 154 - CP sản xuất, KD dở dang

Như vậy, nông nghiệp, trồng trọt, chăn nuôi là một trong những lĩnh vực đặc thù, có những đặc điểm riêng biệt. Do đó, kế toán cũng mang tính đặc thù, đặc biệt là phần hành kế toán CPSX và tính giá thành SP nông nghiệp nói chung và kế toán CPSXKD dở dang nói riêng. Phân loại chi phí theo những tiêu chí cụ thể và lựa chọn phương pháp đánh giá SP dở dang luôn là yếu tố quyết định tính hợp lý của kế toán và đề ra được phương hướng quản trị CPSX, từ đó đưa ra được chiến lược KD có hiệu quả. Hiểu rõ, vận dụng chính xác chế độ kế toán hiện hành, kế toán DN nói chung và ngành nông nghiệp nói riêng sẽ vận hành hiệu quả, cung cấp thông tin chính xác, kịp thời cho các nhà quản trị./.

Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính, (2006) QĐ 48/2006/QĐ-BTC, ngày 14/09/2006 về việc ban hành Chế độ Kế toán Việt Nam cho DN nhỏ và vừa.
2. Bộ Tài chính (2016), TT1133/2016/TT - BTC, ngày 26/08/2016 về Hướng dẫn Chế độ kế toán DN nhỏ và vừa.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam – Bài của Ths. Trần Thị Mơ * Trường Đại học Lâm nghiệp