Phân tích các khoản chi phí làm phát sinh chênh lệch giữa kế toán và thuế

Luật số 32/2013/QH 13 ngày 09/06/2013 sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp (TNDN); Nghị định số 218/2013/NĐ-CP ngày 26/12/2013 quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành Luật Thuế TNDN; Thông tư 78/2014/TT – BTC ngày 18/06/2014 hướng dẫn thi hành nghị định 218/2013/NĐ - CP ngày 26/12/2013 của Chính phủ quy định và hướng dẫn thi hành Luật Thuế TNDN. Từ những quy định hiện hành này, đã làm phát sinh những khoản chênh lệch (chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn) giữa kế toán và thuế. Bài viết  tập trung phân tích làm rõ hơn các khoản chi phí theo quy định hiện hành đã làm phát sinh chênh lệch như thế nào với mục đích giúp những đối tượng quan tâm có được cái nhìn đơn giản hơn vấn đề này.

Công thức xác định thuế TNDN như sau:

Thu nhập tính thuế = Thu nhập chịu thuế - (Thu nhập được miễn thuế + Các khoản lỗ được kết chuyển theo quy định)

Trong đó:

Thu nhập chịu thuế = (Doanh thu – Chi phí được trừ) + Các khoản thu nhập khác

Thứ nhất, các khoản chi phí được khấu trừ khi thỏa mãn các điều kiện “khoản chi thực tế phát sinh liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh (SXKD) của doanh nghiệp (DN); khoản chi có đủ hóa đơn, chứng từ hợp pháp; khoản chi nếu có hóa đơn mua hàng hóa, dịch vụ từng lần có giá trị từ 20 triệu đồng trở lên (giá đã bao gồm thuế GTGT) khi thanh toán phải có chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt”. Như vậy, dưới góc độ kế toán khi phát sinh các khoản chi kế toán sẽ phải ghi tăng chi phí của khoản chi này, tuy nhiên theo quy định của thuế TNDN thì những khoản chi này phải đầy đủ cả 03 điều kiện nêu trên phát sinh chênh lệch vĩnh viễn

Thứ hai, “chi phí liên quan đến phần giá trị tổn thất do thiên tai, dịch bệnh, hỏa hoạn và trường hợp bất khả kháng khác không được bồi thường” và “hàng hóa bị hư hỏng do hết hạn sử dụng, bị hư hỏng do thay đổi quá trình sinh hóa tự nhiên không được bồi thường”. Theo quy định của Thông tư số 78/2014/TT-BTC thì những khoản chi nêu trên nếu có đầy đủ chứng từ, bằng chứng thì sẽ vẫn là chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế và ngược lại nếu không đầy đủ sẽ không được coi là chi phí hợp lý của DN. Tuy nhiên, theo quy định của kế toán thì khi phát sinh những khoản thiệt hại này thì phải ghi nhận vào chi phí của DN sau khi đã trừ đi phần dự phòng tổn thất (nếu có) phát sinh chênh lệch vĩnh viễn.

Thứ ba, chi liên quan đến khấu hao TSCĐ “phần trích khấu hao vượt định mức quy định hiện hành về chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ”, “phần trích khấu hao tương ứng với phần nguyên giá vượt trên 1,6 tỷ đồng/xe đối với xe ôtô  chở 09 chỗ ngồi trở xuống”. Với quy định của kế toán định kỳ sẽ tính và ghi nhận khấu hao TSCĐ của DN, và khoản khấu hao này làm tăng chi phí liên quan đến các bộ phận sử dụng TSCĐ; tuy nhiên, những mức khấu hao này lại phải thực hiện theo quy định của chính sách thuế mới được coi là chi phí hợp lý, ví dụ như phần khấu hao của TSCĐ trên 1,6 tỷ đồng/xe đối với DN không kinh doanh vận tải hành khách, du lịch và khách sạn sẽ không được coi là chi phí được trừ phát sinh chênh lệch vĩnh viễn. Bên cạnh đó, còn phát sinh tình huống cả kế toán và thuế đều ghi nhận TSCĐ đủ tiêu chuẩn khấu hao theo quy định, nhưng về mặt thời gian khấu hao, thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ lại khác nhau phát sinh chênh lệch tạm thời.

Thứ tư, “chi nguyên liệu, vật liệu, nhiên liệu, năng lượng, hàng hóa phần vượt mức tiêu hao hợp lý. DN tự xây dựng, quản lý mức tiêu hao nguyên liệu, vật liệu, nhiên liệu, năng lượng, hàng hóa sử dụng vào SXKD. Định mức xây dựng từ đầu năm hoặc đầu kỳ sản xuất và lưu tại DN. Trường hợp một số nguyên liệu, vật liệu, nhiên liệu, hàng hóa Nhà nước đã ban hành định mức tiêu hao thì thực hiện theo định mức của Nhà nước”. Theo kế toán khi phát sinh các khoản chi phí về nguyên liệu, vật liệu, nhiên liệu, năng lượng, hàng hóa đều ghi nhận vào chi phí của DN, tuy nhiên theo chính sách thuế thì chỉ được trừ những chi phí trong định mức, còn phần chi phí vượt định mức sẽ không được coi là chi phí hợp lý   phát sinh chênh lệch vĩnh viễn.

Thứ năm, “chi phí của DN mua hàng hóa, dịch vụ (không có hóa đơn được phép lập Bảng kê thu mua hàng hóa, dịch vụ mua vào theo mẫu số 01/TNDN theo thông tư Thông tư 78/2014/TT – BTC ngày 18/06/2014) nhưng không lập Bảng kê kèm theo chứng từ thanh toán cho người bán hàng, cung cấp dịch vụ”. Điều này có nghĩa là nếu kèm theo Bảng kê là các chứng từ thanh toán thì các chi phí thu mua sẽ là chi phí hợp lý, ngược lại các chi phí thu mua nếu thiếu Bảng kê hoặc chứng từ thanh toán thì sẽ không được ghi nhận là chi phí được trừ. Tuy nhiên, theo quy định của kế toán thì khi phát sinh các chi phí thu mua và giá mua đều phải ghi nhận tăng tài sản của DN nên đối với trường hợp không đầy đủ chứng từ phát sinh chênh lệch vĩnh viễn.

Thứ sáu, “chi tiền lương, tiền công và các khoản phải trả khác cho người lao động DN đã hạch toán vào chi phí SXKD trong kỳ nhưng thực tế không chi trả hoặc không có chứng từ thanh toán theo quy định của pháp luật”, “tiền lương, tiền công của chủ DN tư nhân, chủ công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên (do một cá nhân làm chủ); thù lao cho các sáng lập viên, thành viên của hội đồng thành viên, hội đồng quản trị mà những người này không trực tiếp tham gia điều hành SXKD”. Tức là những khoản tiền lương, tiền công…phải bắt buộc theo quy định của chính sách thuế, chính sách của DN mới được xác định là chi phí được trừ, còn theo kế toán khi phát sinh các khoản chi này đều được ghi nhận là chi phí trong kỳ của DN phát sinh chênh lệch vĩnh viễn.

Tương tự như vậy đối với các khoản chi trang phục cho người lao động vượt quá 05 triệu đồng/người/năm; các khoản chi không đúng đối tượng, không đúng mục đích hoặc mức chi vượt quá quy định; phần chi vượt quá 01 triệu đồng/tháng/người để trích quỹ hưu trí tự nguyện, quỹ có tính chất an sinh xã hội, mua bảo hiểm hưu trí tự nguyện, bảo hiểm nhân thọ cho người lao động; chi điện nước trong trường hợp thanh toán trực tiếp cho nhà cung cấp điện nước mà không có bảng kê kèm theo chứng từ thanh toán hoặc thanh toán qua chủ sở hữu mà không phù hợp với mức tiêu thụ; chi trả lãi vay của đối tượng không phải là tổ chức tín dụng hoặc tổ chức kinh tế vượt quá 150% mức lãi suất cơ bản do Ngân hàng Nhà nước công bố tại thời điểm vay…

Thứ bảy, xác định lỗ và chuyển lỗ “Lỗ phát sinh trong kỳ tính thuế là số chênh lệch âm về thu nhập tính thuế chưa bao gồm các khoản lỗ được kết chuyển từ các năm trước chuyển sang. DN sau khi quyết toán thuế mà bị lỗ thì chuyển toàn bộ và liên tục số lỗ vào thu nhập (thu nhập chịu thuế đã trừ thu nhập miễn thuế) của những năm tiếp theo. Thời gian chuyển lỗ liên tục không quá 05 năm, kể từ năm tiếp sau năm phát sinh lỗ”. Điều này có thể hiểu theo quy định của chính sách thuế thì khoản lỗ được coi là một khoản chi phí được trừ của DN để xác định thu nhập tính thuế, tuy nhiên theo kế toán thì khi xác định Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế không có yếu tố khoản lỗ được kết chuyển phát sinh chênh lệch vĩnh viễn. Hơn nữa, bản thân khoản lỗ được kết chuyển cũng vẫn sẽ xảy ra đó là có sự khác biệt giữa khoản lỗ được kết chuyển theo DN tự xác định và khoản lỗ được kết chuyển theo số liệu kiểm tra quyết toán của cơ quan thuế và khoản lỗ quá thời hạn 05 năm sẽ không được kết chuyển vào thu nhập tính thuế nữa.

Thứ tám, phần trích các quỹ “DN được thành lập, hoạt động theo quy định của pháp luật Việt Nam được trích tối đa 10% thu nhập tính thuế hàng năm trước khi tính Thuế TNDN để lập Quỹ phát triển khoa học và công nghệ của DN”. Quỹ phát triển khoa học và công nghệ theo quy định của chính sách thuế và kế toán đều được ghi nhận là chi phí, tuy nhiên trường hợp quỹ này sử dụng không đúng mục đích hoặc không sử dụng hoặc sử dụng không hết 70% thì theo thuế phần chi phí này không được coi là chi phí được khấu trừ phát sinh chênh lệch vĩnh viễn

Tương tự,  đối với mức trích lập dự phòng tiền lương 17% tiền lương thực hiện, sẽ không được chính sách thuế ghi nhận là chi phí hợp lý trong “trường hợp năm trước DN có trích lập quỹ dự phòng tiền lương mà sau 06 tháng, kể từ ngày kết thúc năm tài chính DN chưa sử dụng hoặc sử dụng không hết quỹ dự phòng tiền lương” hoặc khoản trích lập này làm cho DN bị lỗ; Các khoản chi phí liên quan đến chuyển nhượng vốn, chuyển nhượng chứng khoán, chuyển nhượng Bất động sản.

 

 Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính (2014), Thông tư số 78/2014/TT – BTC ngày 18/06/2014

2. Bộ Tài chính, Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam

3. Chính phủ (2013), Nghị định số 218/2013/NĐ – CP ngày 26/12/2013

4. Quốc hội (2013), Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của luật thuế TNDN

5. Các website chuyên ngành liên quan.

 

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của TS. PGS.TS Chúc Anh Tú, Học viện Tài chính