Nghiên cứu về Kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp

Chi phí là một trong những vấn đề mà nhà quản trị (NQT) quan tâm trong điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp (DN). Quản trị tốt chi phí là một trong những yếu tố quyết định thành công của DN. Để thực hiện tốt chức năng hoạch định và kiểm soát chi phí, NQT cần thiết thông tin từ kế toán. Chính vì thế, thông tin chi phí (TTCP) đối với NQT rất cần thiết và có rất nhiều các nghiên cứu liên quan đến quản trị chi phí (QTCP) cho các DN. Bài viết này, xem xét đến các khía cạnh kế toán quản trị chi phí (KTQTCP) như: quan điểm về kế toán QTCP, nhu cầu về TTCP, các nghiên cứu liên quan đến KTQTCP trong các DN.

1. Đặt vấn đề

Chi phí là một trong các nội dung NQT cần theo dõi nhằm hoạch định và kiểm soát chi phí, góp phần gia tăng gía trị cũng như nâng cao khả năng cạnh tranh cho DN. Thông tin về chi phí sản xuất kinh doanh trong DN, có thể là thông tin kế hoạch/thực tế hay phân tích biến động chi phí/dự báo chi phí,... Tất cả các TTCP trong DN được các cấp quản trị phối hợp thu thập và phân tích đầy đủ kịp thời cho NQT các cấp, trong quá trình điều hành và ra quyết định. QTCP được các NQT quan tâm tổ chức thu thập thông qua hệ thống KTQTCP trong các DN. Các DN tổ chức thu thập thông tin kế toán chi phí tốt làm cơ sở để xác định giá bán, phân tích điểm hòa vốn, lập kế hoạch lợi nhuận, dự báo chi phí, kiểm soát chi phí, đưa ra các quyết định thích hợp trong các trường hợp cụ thể,… Để thực hiện các vấn đề QTCP, KTQTCP cần thiết tổ chức phân loại chi phí theo các mục tiêu quản trị như: Phân loại chi phí theo chức năng, theo cách ứng xử chi phí, theo mức độ kiểm soát chi phí,… Chính vì thế, có rất nhiều các nghiên cứu về KTQTCP theo các hướng khác nhau.

2. Quan điểm về KTQTCP

Có nhiều định nghĩa về kế toán ở các tài liệu khác nhau, cụ thể như: Theo nguyên lý kế toán Mỹ: “Kế toán là phương pháp cung cấp thông tin cần thiết cho quản lý có hiệu quả và để đánh giá mọi hoạt động của mọi tổ chức”. Theo Liên đoàn kế toán quốc tế, trong những năm của thập kỷ 70 “Kế toán là nghệ thuật ghi chép, phân loại, tổng hợp theo cách riêng có bằng những khoản tiền các nghiệp vụ và các sự kiện mà chúng có ít nhất một phần tính chất tài chính và trình bày kết quả của nó”. Theo Robert Anthoney trường Kinh doanh Hardvard “Kế toán là ngôn ngữ của kinh doanh”. Mỗi định nghĩa có những ý nghĩa riêng, nhưng chung quy lại, kế toán là một quá trình phục vụ cho việc ra quyết định quản lý kinh doanh. Kế toán được phân chia theo các mục đích khác nhau ở thành hai nhóm là Kế toán tài chính và KTQT, hoặc phân thành 3 nhóm là Kế toán tài chính, Kế toán chi phí và KTQT.

ở các góc độ khác nhau, chi phí lại được định nghĩa theo những cách khác nhau. Trong kế toán tài chính chi phí được coi như một khoản phí tổn thực tế phát sinh gắn liền với hoạt động của DN để đạt được một mục đích cụ thể trong kinh doanh. Nó được định lượng bằng một sự giảm sút về giá trị tài sản hoặc sự gia tăng một khoản nợ phải trả, kết quả là làm cho vốn chủ sở hữu giảm xuống nhưng không phải do phân phối vốn cho các chủ sở hữu. Như vậy, chi phí được đặt trong mối quan hệ với tài sản, vốn chủ sở hữu của DN và thường phải được đảm bảo bởi các chứng cứ nhất định (chứng từ) chứng minh là phí tổn thực tế trong hoạt động sản xuất kinh doanh của DN. Trong kế toán quản trị, với mục đích cung cấp TTCP thích hợp, hữu ích cho việc ra quyết định của nhà quản lý, chi phí được hiểu theo nhiều hướng, nhiều cách khác nhau. Theo đó, chi phí có thể là những chi phí thực tế phát sinh trong hoạt động sản xuất kinh doanh, có thể là những chi phí ước tính để thực hiện một hoạt động sản xuất kinh doanh, cũng có thể là một khoản thu nhập tiềm tàng bị mất đi do lựa chọn phương án kinh doanh,… Như vậy, trong kế toán quản trị, khi nhận thức chi phí cần đến sự lựa chọn, so sánh theo mục đích sử dụng, ra quyết định kinh doanh hơn là chú trọng vào chứng cứ. Trong kế toán chi phí, với mục tiêu cung cấp TTCP cho cả kế toán tài chính và kế toán quản trị nên tuỳ thuộc vào mục đích cung cấp thông tin cho lĩnh vực nào chi phí sẽ được nhận diện, đo lường và hệ thống theo yêu cầu thích hợp. Chi phí có thể được hiểu là hao phí của một số nguồn lực được sử dụng cho một mục đích nào đó. Nói chung, tất cả các định nghĩa về chi phí đều thống nhất rằng, chi phí là thước đo bằng tiền các hao phí về các nguồn lực về tài nguyên, vật chất, lao động và phải phát sinh gắn liền với mục đích sản xuất kinh doanh.

KTQTCP là một nội dung của KTQT hay một bộ phận KTCP, khái niệm về KTQTCP được các tác giả đưa ra trong các nghiên cứu cụ thể. Theo Viện Kế toán viên quản trị của Mỹ cho rằng, KTQTCP là kỹ thuật hay phương pháp để xác định chi phí cho một dự án, một quá trình hoặc một sản phẩm. Chi phí này được xác định bằng việc đo lường trực tiếp, kết chuyển tuỳ ý hoặc phân bổ một cách có hệ thống và hợp lý (Montvale, N.J, 1983) “KTQTCP là hệ thống kế toán chính thức được thiết lập để ghi nhận chi phí. Nó là một quá trình hệ thống để xác định giá thành đơn vị của sản phẩm sản xuất ra hoặc dịch vụ được cung cấp” (Periasamy P, 2010). Theo VanDerbeck “KTQTCP cung cấp chi tiết TTCP theo nhu cầu của NQT để kiểm soát hoạt động kinh doanh hiện tại và lập kế hoạch cho tương lai” (Edward J. VanDerbeck, 2010). (Trích từ Lê Thế Anh 2017): Theo Phạm Thị Thủy (2007) KTQTCP là một bộ phận của hệ thống KTQT, nhằm cung cấp thông tin về chi phí để mỗi tổ chức thực hiện chức năng quản trị yếu tố nguồn lực tiêu dùng cho các hoạt động, nhằm xây dựng kế hoạch, kiểm soát, đánh giá hoạt động và ra các quyết định hợp lý; Nguyễn Hoàn (2012), xác định KTQTCP là hệ thống nhằm cung cấp thông tin cụ thể về chi phí phát sinh tại những thời điểm cụ thể, với những đặc điểm và bối cảnh chi tiết, để từ đó có những giải pháp nhằm kiểm soát chi phí; Hồ Mỹ Hạnh (2013) tiếp cận KTQTCP trên góp độ tổ chức cho rằng, Hệ thống thông tin KTQTCP là việc thu thập các dữ liệu về chi phí và xử lý các dữ liệu này theo một trình tự, để có thể cung cấp TTCP nhằm xây dựng kế hoạch chi phí, kiểm soát chi phí, từ đó đánh giá các hoạt động và ra quyết định; Nguyễn Phú Giang (2014) cho rằng, KTQTCP là một bộ phận của KTQT chuyên thực hiện việc xử lý và cung cấp thông tin về chi phí, nhằm phục vụ các chức năng của NQT như hoạch định, tổ chức thực hiện, kiểm tra và ra quyết định; Đào Thúy Hà (2017), KTQTCP là một phân hệ của hệ thống KTQT nhằm cung cấp TTCP phục vụ quản trị tổ chức.

Mặc dù chưa có khái niệm thống nhất, nhưng nhìn chung các tác giả đều cho rằng KTQTCP là một bộ phận của kế toán, nhằm cung cấp các TTCP cho các NQT và thực hiện các mục tiêu nhất định trong từng giai đoạn của quản trị tổ chức.

3. Nhu cầu TTCP trong quản trị DN

Tùy thuộc vào từng thời điểm mà mục tiêu của NQT sẽ khác nhau như: Tối đa hóa lợi nhuận hoặc đạt được mức lợi nhuận mong muốn; Cực tiểu chi phí; Tối đa hóa thị phần hoặc đạt được một mức thị phần nào đó; Nâng cao chất lượng sản phẩm; Duy trì được sự tồn tại của DN; Tăng trưởng; Cực đại giá trị tài sản,… Cho dù mục tiêu hoạt động của một tổ chức là gì đi nữa, công việc của các NQT là phải đảm bảo các mục tiêu được thực hiện. Trong quá trình theo đuổi mục tiêu của tổ chức, các NQT thực hiện bốn hoạt động: Lập kế hoạch, Tổ chức và điều hành, Kiểm soát, Ra quyết định.

Lập kế hoạch: Trong giai đoạn này NQT cần các thông tin kế toán để lập kế bán hàng như: Số lượng sản phẩm tiêu thụ, chi phí bán hàng, chi phí sản xuất, giá bán dự kiến. Thông tin kế toán cung cấp cho NQT cần là lượng khách hàng hiện có, doanh số tiêu thụ của các khách hàng chủ lực, đơn giá bán, chi phí sản xuất thời gian qua, các dữ liệu này có thể tham khảo ở sổ kế toán chi tiết phải thu khách hàng, sổ chi tiết bán hàng, sổ chi tiết chi phí sản xuất kinh doanh, thẻ tính giá thành. Bên cạnh đó, thông tin kế toán chi phí còn làm cơ sở xây dựng định mức theo phương pháp lịch sử và dự báo chi phí cho thời kỳ kế hoạch.

Trên cơ sở kế hoạch tiêu thụ NQT sẽ lập các kế hoạch khác như: Kế hoạh sản xuất, kế hoạch cung ứng nguyên vật liệu, kế hoạch sử dụng lao động,… Các thông tin này, một phần do kế toán cung cấp dựa trên các sổ chi tiết chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ. Các thông tin kế toán chi tiết cung cấp cho việc lập kế hoạch sản xuất kinh doanh, là các thông tin có thể lượng hóa được và có độ tin cậy cao cùng với các phương pháp dự báo khác của NQT, làm cơ sở quan trọng cho việc lập kế hoạch của DN.

Tổ chức và điều hành: Trong việc tổ chức, NQT sẽ quyết định cách liên kết tốt nhất giữa tổ chức, con người với các nguồn lực lại với nhau sao cho kế hoạch được thực hiện có hiệu quả nhất. Trong việc điều hành, các NQT giám sát hoạt động hàng ngày và giữ cho cả tổ chức hoạt động trôi chảy. Yêu cầu của thông tin kế toán là kịp thời, trung thực,.. là một trong những công cụ cho NQT điều hành hoạt động của đơn vị. Chẳng hạn, số liệu trên sổ chi tiết chi phí nguyên vật liệu cho biết lượng vật liệu đã sử dụng, đơn giá xuất kho,... Thông tin này, làm cơ sở cho NQT tiếp tục mua hàng của nhà cung cấp trước hay không, số lượng cần mua thêm, mức tiêu hao nguyên vật liệu, để tiếp tục sản xuất phù hợp với kế hoạch tiêu thụ. Thông tin trên sổ chi tiết chi phí có thể làm cơ sở theo dõi tiến độ chi phí, chi phí thực tế làm cơ sở điều hành hoạt động của đơn vị.

Kiểm soát: Để thực hiện chức năng kiểm tra, các NQT sử dụng các bước công việc cần thiết để đảm bảo cho từng bộ phận và cả tổ chức đi theo đúng kế hoạch đã vạch ra. Trong quá trình kiểm soát, NQT sẽ so sánh hoạt động thực tiễn với kế hoạch đã thiết lập, thông qua đó, chỉ ra ở khâu nào công việc thực hiện chưa đạt yêu cầu, và cần sự hiệu chỉnh để hoàn thành nhiệm vụ và mục tiêu đã thiết lập.

Thông tin các sổ chi tiết làm cơ sở so sánh giữa kế hoạch và thực hiện, nhằm làm cơ sở đánh giá thành quả và trách nhiệm của NQT điều hành đơn vị. Thông tin trên sổ chi tiết chi phí sản xuất kinh doanh làm cơ sở so sánh giữa chi phí thực tế và chi phí dự toán, giữa chi phí kỳ này với kỳ khác, giữa bộ phận này với bộ phận khác, giữa sản phẩm này với sản phẩm khác,... Thông qua số liệu của kế toán giúp NQT có thể kiểm soát chi phí hoạt động của đơn vị một cách khách quan, đồng thời làm cơ sở hoạch định chi phí cho các kỳ tiếp theo.

Ra quyết định: Ra quyết định là việc thực hiện những lựa chọn hợp lý trong số các phương án khác nhau. Ra quyết định không phải là một chức năng riêng biệt, nó là một chức năng quan trọng, xuyên suốt các khâu trong qúa trình quản trị một tổ chức, từ khâu lập kế hoạch, tổ chức thực hiện cho đến kiểm tra đánh giá. Tất cả các quyết định liên quan đến chi phí đều có nền tảng từ thông tin ở sổ chi tiết chi phí do kế toán cung cấp. Do vậy, một yêu cầu đặt ra cho công tác kế toán là phải đáp ứng nhu cầu thông tin nhanh, trung thực cho NQT nhằm hoàn thành tốt việc ra quyết định. Trong tất cả các thông tin kế toán cung cấp thì chi phí là một trong các thông tin mà bất cứ DN hoạt động trên các lĩnh vực sản xuất, thương mại, tư vấn, dịch vụ, luật, ngân hàng,… đều cần để phục vụ cho công tác quản trị như định giá sản phẩm dịch vụ, lập dự toán, kiểm soát chi phí. Thông tin kế toán chi phí càng chi tiết, tỷ mỷ càng hữu hiệu cho việc quản trị trong việc hoạch định và kiểm soát chi phí của DN. Thông qua đó, NQT có thể biết được các nguyên nhân làm tăng (giảm) chi phí từ đó có biện pháp, nhằm gia tăng hoặc tiết giảm các chi phí, nhằm đạt mục tiêu quản trị trong từng thời kỳ.

4. Các nghiên cứu về KTQTCP

KTQTCP là công cụ cung cấp thông tin phục vụ công tác QTCP trong các DN. Tại các quốc gia trên thế giới, các chuyên gia kế toán đã quan tâm và nghiên cứu về KTQT  nói chung và KTQTCP nói riêng, nhằm giải quyết những bài toán kinh tế khó khăn trong các DN. Tác giả Ronald W.Hilton (2005) đã đưa ra năm yếu tố làm tăng giá trị cho các DN khi áp dụng KTQT: (1) Cung cấp thông tin cho việc ra quyết định, lập kế hoạch; (2) Là cơ sở để NQT đưa ra quyết định; (3) Hỗ trợ các NQT trong việc chỉ đạo và kiểm soát các hoạt động; thúc đẩy NQT và nhân viên đạt được mục tiêu của DN; (4) Đo lường việc thực hiện các hoạt động, NQT và các nhân viên trong DN; (5) Đánh giá vị thế cạnh tranh của DN, đảm bảo khả năng cạnh tranh dài hạn của DN trong ngành. Các công trình khoa học tập trung nghiên cứu và vận dụng các nội dung KTQTCP cho các ngành cụ thể theo hai hướng chính đó là: (1) Tổ chức hệ thống KTQTCP (2) Xây dựng mô hình KTQTCP.

4.1. Các nghiên cứu về tổ chức hệ thống KTQTCP

Tổ chức KTQTCP bao gồm hai nội dung chính là tổ chức bộ máy và tổ chức các nội dung của kế toán chi phí như: Tổ chức nhận diện chi phí; Tổ chức xây dựng định mức và dự toán chi phí; Tổ chức các phương pháp xác định chi phí; Tổ chức báo cáo QTCP; Tổ chức phân tích thông tin và ra quyết định; Tổ chức sử dụng thông tin KTQT để đo lường và đánh giá thành quả của các bộ phận trong DN.

Trần Văn Dung (2002), nêu được bản chất của KTQT trong việc cung cấp thông tin, hệ thống hóa và phân tích làm rõ cơ sở lý luận về tổ chức KTQT chi phí và giá thành trong các DN sản xuất Việt Nam, tác giả đã đưa ra các giải pháp hoàn thiện KTQT và giá thành trong DN sản xuất; phân tích hệ thống kế toán chi phí, tổ chức KTQT phối hợp với kế toán tính giá thành cho DN sản xuất từ đó từng bước đưa KTQT vào công tác kế toán tại các DN sản xuất. Tuy nhiên, hiện nay các DN sản xuất rất đa dạng và nghiên cứu chỉ tập trung vào các DN Nhà nước. Do đó, nghiên cứu mang tính chung cho các DN sản xuất mà chưa phân loại DN theo ngành nghề cụ thể.

Lê Đức Toàn (2002), nghiên cứu đánh giá thực trạng KTQT và phân tích chi phí của các DN sản xuất công nghiệp. Từ đó, xây dựng mô hình KTQT và phân tích chi phí, hoàn thiện dự toán chi phí, phân tích đánh giá tình hình tài chính theo biến động của các yếu tố, phân tích trung tâm phí, trung tâm trách nhiệm. Tuy nhiên, nghiên cứu chỉ tập trung vào mối liên hệ phân tích chi phí sản xuất với KTQT trong các DN sản xuất công nghiệp ở phạm vi rộng.

Phan Thị Kim Vân (2002), nghiên cứu đã làm rõ bản chất, mục tiêu và phương pháp của KTQTCP và kết quả kinh doanh trong các DN sản xuất kinh doanh nói chung và kinh doanh du lịch nói riêng; đánh giá thực trạng kế toán chi phí và kết quả kinh doanh, đánh giá thực trạng của KTQT trong DN kinh doanh du lịch Việt Nam để từ đó xác định phương hướng xây dựng mô hình tổ chức KTQT chi phí và kết quả kinh doanh dịch vụ du lịch. Tuy nhiên, vì mô hình hệ thống KTQT ở các DN rất rộng nên luận án chỉ tập trung chủ yếu nghiên cứu những nội dung cơ bản để hoàn thiện mục tiêu và phạm vi KTQT; hoàn thiện tổ chức KTQTCP và kết quả kinh doanh; hoàn thiện tổ chức phân tích chi phí và kết quả kinh doanh trong phạm vi nghiên cứu các DN du lịch thuộc sở hữu Nhà nước.

Nguyễn Thị Hằng Nga (2004), nghiên cứu đã hệ thống các nội dung cơ bản của hệ thống KTQT, đánh giá thực trạng KTQT tại các DN dầu khí, dựa vào những định hướng phát triển của Tập đoàn Dầu khí và đề xuất các phương hướng ứng dụng KTQT vào cụ thể ngành. Nghiên cứu chỉ mới khái quát được nội dung tổ chức bộ máy KTQT, chưa đi sâu vào nội dung liên quan đến tổ chức KTQT như: Vấn đề thu thập, xử lý, cung cấp thông tin KTQT cho NQT ra các quyết định quản trị.

Hoàng Văn Tưởng (2010), để hoàn thiện tổ chức KTQT với việc tăng cường quản trị hoạt động kinh doanh trong các DN xây lắp Việt Nam, tác giả đã đưa ra 05 yêu cầu: Cung cấp kịp thời, đầy đủ, chính xác thông tin kinh tế tài chính cho NQT; Hoàn thiện cơ chế quản trị của DN xây lắp; Phù hợp với chính sách quản trị tài chính đã ban hành để đảm bảo tính hiệu lực; Đảm bảo tính khả thi và có hiệu quả; Hướng tới sự hội nhập và phát triển kinh tế của Việt Nam. Đồng thời, tác giả đưa ra 6 giải pháp cụ thể như: Hoàn thiện việc xây dựng hệ thống định mức chi phí và hệ thống dự toán ngân sách; Hoàn thiện việc tổ chức KTQT các yếu tố sản xuất; Hoàn thiện tổ chức KTQT chi phí; Hoàn thiện việc tổ chức kế toán trách nhiệm; Hoàn thiện tổ chức hệ thống báo cáo KTQT; Hoàn thiện về mô hình tổ chức bộ máy KTQT.

Nguyễn Thị Ngọc Lan (2012), trên cơ sở phân tích các đặc điểm và thực trạng tổ chức KTQT chi phí vận tải hàng hóa trong các công ty vận tải đường bộ Việt Nam, tác giả đã nêu lên các nguyên tắc và yêu cầu để hoàn thiện tổ chức KTQT chi phí vận tải hàng hóa trong các công ty vận tải đường bộ Việt Nam. Đồng thời, đưa ra hai điều kiện cụ thể để thực hiện và ba giải pháp như: Hoàn thiện tổ chức bộ máy KTQT chi phí; Hoàn thiện tổ chức thu nhận thông tin ban đầu về KTQT chi phí; Hoàn thiện tổ chức, phân tích, xử lý và cung cấp thông tin về KTQT chi phí.

Hồ Mỹ Hạnh (2014), khẳng định sự tồn tại mối quan hệ giữa hệ thống thông tin KTQTCP và hiệu quả quản trị DN. Đó là hệ thống thông tin KTQTCP tạo nên một kênh thông tin quản trị hữu ích đối với NQT trong môi trường sản xuất kinh doanh ngày càng có nhiều biến đổi, một hệ thống thông tin minh bạch về trách nhiệm nội bộ của DN trong điều hành và quản trị DN. Đi sâu nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến hệ thống thông tin KTQTCP, đã chứng minh rằng mục tiêu, chiến lược của DN và nhu cầu thông tin KTQTCP từ phía NQT DN là nhân tố quan trọng nhất, trong việc thiết lập hệ thống thông tin KTQTCP trong DN. Để tổ chức tốt hệ thống thông tin KTQTCP, các giải pháp cho DN may cần có sự đồng bộ, thống nhất xuyên suốt từ các giải pháp về hệ thống thông tin dự toán chi phí đến các giải pháp về hệ thống thông tin kiểm soát chi phí và ra quyết định kinh doanh, cụ thể: Xây dựng một mạng lưới thông tin giữa các bộ phận liên quan với bộ phận lập dự toán, từ đó xây dựng một hệ thống định mức chi phí chính xác cho các hoạt động của DN. Hệ thống định mức này phải được điều chỉnh hàng quý, cho phù hợp với sự biến động của các nhân tố và là cơ sở thiết lập các dự toán linh hoạt, để đo lường và kiểm soát chi phí tại nhiều mức độ hoạt động khác nhau của DN. Với đặc điểm sản phẩm may là có chu kỳ sống ngắn và luôn thay đổi theo xu hướng thời trang đề xuất áp dụng phương pháp QTCP mục tiêu, nhằm kiểm soát mục tiêu lợi nhuận trong các giai đoạn đầu của chu kỳ sống của sản phẩm. Để xác định trách nhiệm của các bộ phận trong việc thực hiện và kiểm soát chi phí, cần thiết lập báo cáo phân tích chênh lệch chi phí theo các trung tâm trách nhiệm. Tại các trung tâm này, hệ thống thông tin dự toán chi phí sẽ là chuẩn mực để so sánh với hệ thống thông tin chi phí thực hiện, xác định chênh lệch chi phí và tìm nguyên nhân của các chênh lệch đó.

4.2. Các nghiên cứu về mô hình KTQTCP

Mô hình KTQTCP thể hiện khái quát hai yếu tố cấu thành gồm sự phối hợp của bộ máy nhân sự thực hiện KTQTCP và nội dung, quy trình cùng các phương pháp, kỹ thuật KTQTCP vận dụng nhằm thực hiện  mục tiêu cung cấp TTCP cho các cấp quản trị nội bộ đơn vị.

Sự phát triển của các DN đòi hỏi thông tin cung cấp cho các NQT cần đáp ứng kịp thời. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng khi xây dựng mô hình KTQTCP cho một đơn vị đã được nhiều nhà khoa học thực hiện và đã chỉ ra các nhân tố tác động. Laudon, J.P (2003) cho rằng, việc thiết kế hệ thống thông tin KTQTCP phụ thuộc vào đặc điểm riêng của từng DN và yêu cầu riêng của từng bộ phận trong hệ thống. Khi thiết kế hệ thống thông tin KTQTCP chịu ảnh hưởng của quy trình kỹ thuật, sơ đồ tổ chức, các bộ phận liên quan của hệ thống thông tin và sự tương tác giữa chúng trong DN. Trong một nghiên cứu khả năng áp dụng hệ thống thông tin KTQTCP vào các nước đang phát triển, nhóm tác giả Michele Pomberg, Mamid Pourjalali, Shirley Daniel và Marinilka Barros (2012), nghiên cứu về điều kiện áp dụng các phương pháp QTCP hiện đại như phương pháp Activity Based Cost (ABC), phương pháp Just in time (JIT) vào các bệnh viện Việt Nam. Nghiên cứu đã thực hiện khảo sát tại 53 bệnh viện tại Hà Nội và các tỉnh lân cận, đã đưa ra kết luận: Khi môi trường và các quy định thay đổi (các chính sách của Nhà nước về y tế, những cải tổ về tổ chức của hệ thống y tế,…) và nhu cầu thông tin về chi phí của các NQT, đòi hỏi các bệnh viện Việt Nam cần phải thay đổi KTQT cho phù hợp. Tuy nhiên, sự cải thiện này không hoàn toàn như các nước phương Tây.

Tiếp nối nghiên cứu này, Simom Yu Kit Fung (2012) đã nghiên cứu về các nhân tố bên ngoài ảnh hưởng việc vận dụng các phương pháp quản trị hiện đại tại các bệnh viện như tự do trong kinh doanh dịch vụ y tế, quyền chăm sóc sức khỏe và cơ chế tự chủ tài chính. Omar A.A.Jawabreh (2012) khi nghiên cứu về vận dụng hệ thống KTQTCP vào các khách sạn ở Jodhpur - ấn Độ thì nhân tố tác động trực tiếp là cơ sở vật chất để thực hiện kế toán, trình độ của nhân viên kế toán là hai nhân tố tác động trực tiếp. Thiết kế KTQT phù hợp với điều kiện cụ thể của các DN là chủ đề được quan tâm và giải quyết trong công trình nghiên cứu của Jonas Gerdin(2005). Để phân tích các nhân tố tác động bên trong DN đến lựa chọn mô hình KTQT. Mô hình được kiểm tra bằng các số liệu thực nghiệm thu được từ một bảng câu hỏi, được gửi tới 160 nhà quản lý sản xuất với tỷ lệ trả lời là 82,5%.  Nghiên cứu đã khẳng định được ảnh hưởng của hai nhân tố bên trong của DN tác động trực tiếp đến thiết kế KTQT là: Cấu trúc tổ chức (Bộ máy quản lý) và sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các phòng ban. Các nghiên cứu trên, đã chỉ ra các nhân tố tác động đến việc thiết kế hệ thống KTQTCP tại các DN, bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài DN.

Các nghiên cứu đi sâu vào nghiên cứu các phương pháp và các mô hình KTQT hiện đại, nhằm phục vụ thông tin cho QTCP. Những nghiên cứu về cơ sở sản xuất chủ yếu liên quan đến hệ thống QTCP và quản trị kiểm soát như ABC và ABM, phương thức đo lường dựa trên chất lượng cũng như công cụ quản trị sản xuất. Aghejule, 2006; Chenhall, 2004). Tác giả Naughton-Travers, Joseph P. (2001), đề cập đến phương pháp KTQTCP theo hoạt động ABC. Tác giả đã trình bày hai đặc điểm cơ bản của ABC: Giá thành sản phẩm theo ABC bao gồm toàn bộ các chi phí phát sinh trong kỳ kể cả các chi phí gián tiếp; Phương pháp ABC là phương pháp phân bổ chi phí phát sinh vào giá thành mỗi sản phẩm, dựa trên mức hoạt động và mức độ đóng góp của mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm. Từ đó cho thấy, giá thành sản phẩm phản ánh chính xác hơn mức chi phí thực tế kết tinh trong mỗi đơn vị sản phẩm.

Với các phương pháp xác định chi phí định mức, tác giả John Blake, Pilar Soldevila & Philip Wraith (2003) cho rằng, có 3 phương pháp xác định chi phí định mức: Phương pháp kỹ thuật đòi hỏi sự kết hợp của các chuyên gia kỹ thuật nghiên cứu thời gian thao tác công việc, để định lượng nguyên liệu và lao động hao phí cần thiết sản xuất sản phẩm với điều kiện hiện có của DN (công nghệ, năng lực quản lý, nguồn nhân lực); Phương pháp phân tích số liệu lịch sử xem xét chi phí và giá thành của kỳ trước cùng với những thay đổi của kỳ này, để xây dựng định mức chi phí cho kỳ tương lai; Phương pháp điều chỉnh dùng để điều chỉnh chi phí định mức cho phù hợp với điều kiện hoạt động trong tương lai của DN. Trong bài báo này, tác giả sử dụng các dữ liệu 23 quốc gia để xác định 5 khía cạnh khác nhau của KTQT ở các quốc gia: (1) ảnh hưởng của các quy định về các khuyến nghị chính phủ; (2) Dữ liệu của KTQT; (3) ảnh hưởng từ nước này sang nước khác; (4) Các thay đổi trong việc sử dụng các kỹ thuật cụ thể; (5) Và các thay đổi trong mục tiêu của hệ thống KTQT. Sau đó, xác định 9 yếu tố tạo nên sự khác biệt trong môi trường KTQT bao gồm: Thuế, kiểm soát giá cả, bảo vệ và cạnh tranh, các nhà nghiên cứu, quyền sở hữu công ty, các chương trình thưởng, lạm phát, mức độ thao túng và ý thức hệ.

Các mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung được Kip R Krumwiede (2009 thể hiện: (1) Mô hình phân bổ chi phí chung theo bộ phận: Kế toán sử dụng nhiều tiêu chuẩn phân bổ khác nhau phù hợp với bản chất của các công việc được thực hiện ở từng bộ phận chịu chi phí. Mô hình này cho phép xác định giá phí của từng loại dịch vụ, sản phẩm một cách chính xác hơn nhưng lại gặp khó khăn khi các sản phẩm đa dạng về tính chất, kích cỡ, quy trình sản xuất. (2) Mô hình sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ duy nhất, có thể là chi phí nhân công được lấy làm tiêu chuẩn phân bổ chi phí chung cho từng loại sản phẩm.

Phạm Thị Thủy (2007), nghiên cứu chế độ kế toán chi phí trong các DN sản xuất Việt Nam qua các thời kỳ và đánh giá thực trạng kế toán chi phí trong các DN sản xuất dược phẩm Việt Nam. Mô hình KTQTCP bao gồm những nội dung của KTQTCP và cách thức tổ chức thực hiện những nội dung đó. Nội dung cơ bản của KTQTCP bao gồm việc phân loại chi phí, lập dự toán chi phí, xác định giá phí của các sản phẩm sản xuất, phân tích chi phí để ra quyết định kinh doanh và đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận. Mô hình được xây dựng đó là việc tăng cường kiểm soát chi phí thông qua hoạt động phân loại chi phí, lập dự toán chi phí, phân tích biến động chi phí, xác định qui mô hợp lý cho từng lô sản xuất. Bên cạnh đó, cần đánh giá kết quả hoạt động chi tiết theo từng sản phẩm, từng phân xưởng sản xuất và từng đại lý, chi nhánh tiêu thụ. Tác giả đã đưa ra các điều kiện để có thể thực hiện được mô hình KTQTCP này trong các DN sản xuất dược phẩm Việt Nam. Đó là, cần có sự kết hợp của cả Nhà nước, DN, Bộ Tài chính và các Hội nghề nghiệp. Nghiên cứu chỉ tập trung nghiên cứu nội dung KTQTCP, chưa đề cập đến tổ chức hệ thống thông tin KTQTCP.

Trần Thế Nữ (2013), với mục tiêu xây dựng được mô hình cung cấp thông tin KTQTCP phù hợp với đặc điểm và quy mô sản xuất kinh doanh của các DN nhỏ và vừa. Trên cơ sở khảo sát thực trạng, tác giả đã nghiên cứu sâu về nội dung KTQTCP trong các DN nhỏ và vừa. Một nghiên cứu về xây dựng mô hình KTQTCP ở phạm vi hẹp hơn với đề tài Xây dựng mô hình KTQT trong các công ty cổ phần chuyển phát nhanh thuộc Tập đoàn Bưu chính Viễn thông Việt Nam” của Ngụy Thu Hiền (2013). Tác giả đã trình bày khái quát về KTQT, đánh giá thực trạng công tác KTQTCP trong công ty cổ phần chuyển phát nhanh. Từ đó, đề ra phương hướng xây dựng và vận dụng mô hình KTQTCP trong các công ty cổ phần chuyển phát nhanh thuộc Tập đoàn Bưu chính Viễn thông Việt Nam.

Trần Thị Dự (2012), đã chỉ ra vai trò quan trọng của thông tin kế toán chi phí đối với việc tăng cường quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất, cụ thể là việc cung cấp thông tin chi phí giúp các nhà quản trị thực hiện các chức năng quản trị doanh nghiệp, cung cấp thông tin cần thiết và hữu ích cho hoạt động ra quyết định, đảm bảo chi phí được sử dụng hiệu quả và đem lại lợi nhuận cao cho doanh nghiệp. Tác giả đã bổ sung tiêu thức phân bổ chi phí chung trong phương pháp ABC, bao gồm 3 tiêu thức phân bổ là phân bổ chi phí theo tần suất hoạt động, theo thời gian và theo mức độ công việc. Trong phương pháp ABC, để đánh giá được tình hình sử dụng các nguồn lực, tác giả đề xuất nên xác định chi phí của một đơn vị nguồn lực trên cơ sở khả năng thực tế của nguồn lực. Nếu số lần (thời gian) phát sinh nhỏ hơn khả năng thực tế của các nguồn lực, thì chênh lệch chi phí đó chính là chi phí của các nguồn lực chưa sử dụng hết, không tính vào sản phẩm hoặc khách hàng và được gọi là chi phí duy trì sản phẩm.

Chi phí của 1 đơn vị nguồn lực (1 lần hoặc 1 đơn vị thời gian) = Chi phí của nguồn lực/Khả năng thực tế của nguồn lực hoặc thời gian

Chi phí thực tế sử dụng = Chi phí đơn vị x số lần (thời gian) phát sinh.       

Nghiên cứu đã chỉ ra những điểm cần áp dụng cho DN chế biến thức ăn chăn nuôi như: (1) Phân loại chi phí theo mức độ hoạt động và theo đối tượng tập hợp chi phí làm cơ sở quản lý chi phí và xây dựng hệ thống định mức và dự toán chi phí trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi; (2) Xây dựng hệ thống định mức chi phí và dự toán chi phí khoa học và đồng bộ phù hợp với đặc điểm công nghệ sản xuất sản phẩm thức ăn chăn nuôi là quy trình sản xuất liên tục và khép kín và sản xuất theo mẻ sản phẩm, sản phẩm phải đảm bảo tiêu chuẩn chất lượng đã đăng ký. Xây dựng dự toán linh hoạt cho các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi; (3) Xây dựng hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản kế toán làm cơ sở thu thập thông tin chi phí theo các đối tượng chịu phí là mẻ sản phẩm, sản phẩm, khách hàng và chi nhánh, phục vụ quản trị chi phí trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi; (4) áp dụng phương pháp ABC để tính giá phí của từng mẻ sản phẩm trên cơ sở phân chia toàn bộ hoạt động phát sinh chi phí sản xuất chung, trong phạm vi phân xưởng sản xuất thành các nhóm chi phí hoạt động: Hoạt động kiểm nghiệm sản phẩm, hoạt động chạy máy, hoạt động vận chuyển sản phẩm, hoạt động duy trì chung tại phân xưởng. Xác định giá phí cho từng loại sản phẩm, từng khách hàng và từng chi nhánh; (5) Xây dựng hệ thống báo cáo phục vụ quản trị chi phí trong các DN, bao gồm hệ thống báo cáo chi phí và hệ thống báo cáo kết quả hoạt động; (6) Các DN có quy mô lớn nên áp dụng mô hình kế toán quản trị tách biệt với kế toán tài chính, các DN có quy mô nhỏ và vừa nên áp dụng mô hình hỗn hợp.

Trần Thị Thu Hường (2014) nghiên cứu tập trung phân tích các yếu tố trọng tâm của mô hình là các phương pháp KTQTCP như: Các phương pháp phân loại chi phí đặc thù của KTQT ; Xây dựng định mức và dự toán chi phí; Phương pháp xác định chi phí trong DN sản xuất; Phương pháp phân tích thông tin ngắn hạn,… là những công cụ để thực hiện nhiệm vụ phân tích thông tin về chi phí sản xuất, đánh giá kết quả hoạt động nhằm cung cấp thông tin cho công tác quản lý. Nghiên cứu đã xây dựng mô hình với các yếu tố cấu thành như: Mô hình bộ máy KTQTCP kết hợp với sự hỗ trợ của công nghệ hiện đại như hệ thống ERP và các kỹ thuật, phương pháp đặc trưng của KTQTCP ứng dụng trong công tác ghi nhận, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin hữu ích cho các NQT nhằm kiểm soát và QTCP phù hợp. Mô hình được xây dựng, trên cơ sở phát huy những mặt đạt được và giải quyết những tồn tại để hoàn chỉnh và đem lại hiệu quả cao cho công cụ cung cấp thông tin, giúp các NQT kiểm soát tình hình hoạt động của các DN, đưa ra các quyết định hợp lý để đạt được mục tiêu kinh doanh của từng DN. Việc xây dựng mô hình KTQTCP, nhằm cung cấp các thông tin hữu ích cho NQT như: Làm cơ sở định giá bán, xây dựng kế hoạch lợi nhuận, kiểm soát chi phí cũng như hoạch định chi phí cho các DN nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động kinh doanh. Với ba mô hình chi phí truyền thống là: Theo chi phí thực tế, kết hợp chi phí thực tế và ước tính, chi phí định mức cũng như các mô hình hiên đại ABC, làm cơ sở nghiên cứu áp dụng cho các DN.

Đào Thúy Hà (2017) đã đề nghị: Các DN sản xuất thép Việt Nam, phải lựa chọn phương pháp xác định chi phí phù hợp với đặc điểm tổ chức hoạt động sản xuất kinh doanh trong đó: (1) Phương pháp chi phí tiêu chuẩn nên áp dụng trong các DN có mô hình tổ chức bộ phận đơn giản hoặc chức năng tham gia một hoặc hai giai đoạn trong chuỗi chế biến; (2) Phương pháp chi phí Kaizen của Yasuhiro Moden và Kazuki Hamada (1991) nên áp dụng trong các DN có mô hình tổ chức bộ phận theo đơn vị chiến lược tham gia hai giai đoạn trong chuỗi chế biến; (3) Phương pháp xác định chi phí theo hoạt động nên thí điểm áp dụng cho giai đoạn luyện thép trong các DN có mô hình tổ chức bộ phận theo đơn vị chiến lược hoặc chức năng tham gia ba hoặc bốn giai đoạn trong chuỗi chế biến. Các giai đoạn khác sẽ áp dụng phương pháp chi phí Kaizen.

Đỗ Thị Hồng Hạnh (2017) nghiên cứu đã đề xuất một số giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí, doanh thu, kết quả kinh doanh cho các Công ty sản xuất thép, thuộc Tổng công ty Thép Việt Nam, đó là: (1) Trên phương diện KTTC xác định rõ nội dung và phạm vi chi phí, doanh thu; Xác định thời điểm ghi nhân doanh thu; Phương pháp kế toán chi phí, doanh thu và kết quả kinh doanh. (2) Trên phương diện KTQT, mô hình tổ chức bộ máy theo mô hình kết hợp giữa KTTC và KTQT; Xây dựng định mức giá và lập dự toán; Phân tích biến động chi phí để kiểm soát chi phí và phục vụ ra quyết định.

Theo Lê Thế Anh (2017) cho rằng, mô hình KTQTCP là việc tổ chức bộ máy kế toán và thiết lập quy trình thực hiện những nội dung cơ bản của KTQTCP, nhằm cung cấp thông tin hữu ích cho NQT. Nội dung cơ bản của KTQTCP trong DN xây dựng giao thông bao gồm: (1) Phân loại chi phí, (2) Lập dự toán chi phí, (3) Phản ánh chi phí thực hiện và xác định giá thành sản phẩm, (4) Phân tích chi phí, (5) Đánh giá hiệu quả QTCP, (6) Báo cáo KTQTCP, (7) Kế toán trách nhiệm. Trong 7 nội dung trên, nội dung phân loại chi phí là cơ sở quan trọng, để thực hiện các nội dung còn lại.

5. Kết luận

KTQTCP được nghiên cứu ở rất nhiều quốc gia cũng như ở Việt Nam, nhằm tìm ra cách thức tổ chức và xây dựng mô hình phù hợp cho các ngành nghề riêng với các đặc điểm sản xuất kinh doanh vốn có của nó. Các nghiên cứu đều cho rằng, KTQTCP đều vô cùng quan trọng công tác QTCP trong tổ chức chịu ảnh hưởng của các nhân tố bên trong và bên ngoài. Các nghiên cứu đã hệ thống hoá những nội dung lý luận chung về tổ chức và xây dựng mô hình KTQTCP, từ đó định hướng những nội dung cần hoàn thiện cho từng ngành kinh doanh đặc thù được nghiên cứu. Nội dung KTQT được hoàn thiện trong các công trình nghiên cứu như tổ chức bộ phận KTQT trong bộ máy kế toán; Vận dụng phương pháp phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí để nhận diện chi phí; Xây dựng hệ thống dự toán; Phương pháp xác định chi phí; Phương pháp phân bổ chi phí; Phương pháp phân tích thông tin phục vụ quá trình ra quyết định,... Các tác giả đều đã khai thác công dụng của KTQTCP, trong cung cấp thông tin cho quản trị của nhiều ngành sản xuất kinh doanh khác nhau. Với đặc thù khác biệt của DN chế biến thủy sản đó là, nguyên liệu mang tính mùa vụ cao, mau ươn chóng thối. Cùng loại nguyên liệu cho ra nhiều loại sản phẩm khác nhau, chu kỳ sản xuất ngắn, sản phẩm sản xuất thường phải cấp đông, sản xuất theo yêu cầu khách hàng nước ngoài với nhiều vùng miền khác nhau,… Chính những đặc điểm này mà việc tổ chức sản xuất sản phẩm và theo dõi chi phí, nhằm cung cấp thông tin cho NQT ra quyết định là vấn đề cần được quan tâm. Thông qua tổ chức hệ thống TTCP tốt, giúp DN có thể kiểm soát và hoạch định chi phí một cách hiệu quả, góp phần nâng cao hiệu quả kinh doanh và tăng tính cạnh tranh cho DN. Để thực hiện điều này, các DN chế biến thủy sản cần thiết xây dựng hệ thống tổ chức KTQT hữu hiệu. Tuy nhiên, hiện nay các DN chế biến thủy sản, công tác kế toán quản trị chưa được quan tâm, thực hiện một cách toàn diện, đầy đủ và có hệ thống để có thể tổ chức tốt công tác quản lý DN. Bên cạnh đó, các công trình trong nước chưa có nghiên cứu nào về xây dựng mô hình KTQTCP cho các DN chế biến thủy sản ở Việt Nam. Chính vì vậy, lựa chọn nghiên cứu xây dựng mô hình KTQTCP cho các DN chế biến thủy sản, để lấp khoảng trống nghiên cứu trong KTQTCP cho các ngành đặc thù là hướng cần được quan tâm hiện nay./.

 Tài liệu tham khảo

1. Lê Thế Anh (2017), Xây dựng mô hình KTQT chi phí trong các DN xây dựng giao thông Việt Nam, Luận án Tiến sỹ Kinh tế (LATSKT) Viện nghiên cứu quản lí kinh tế trung ương

2. Trần Văn Dung (2002), Tổ  chức  kế  toán  quản  trị  chi  phí  và  giá  thành trong DN sản xuất ở Việt Nam, LATSKT, Học viện Tài chính.

3. Trần Thị Dự (2012), Hoàn thiện kế toán chi phí với việc tăng cường QTCP trong các DN chế biến thức ăn chăn nuôi, LATSKT, ĐH KTQD Hà Nội

4. Đào Thúy Hà (2017) “Hoàn thiện KTQTCP trong các DN  sản xuất Thép ở Việt Nam, LATSKT, ĐH KTQD Hà Nội

5. Đỗ Thị Hồng Hạnh (2017): Hoàn thiện kế toán chi phí, doanh thu, kết quả kinh doanh trong các DN sản xuất Thép, thuộc Tổng công ty Thép Việt Nam, Luận án T.iến sỹ Kinh doanh và Quản lý  Đại học Kinh tế Quốc dân

6. Hồ Mỹ Hạnh (2013), Tổ chức hệ thống thông tin KTQTCP trong các DN May Việt Nam, Luận án tiến sỹ Kinh doanh và Quản lý Đại học Kinh tế Quốc dân

7. Nguyễn Hoản (2012), Tổ chức KTQTCP trong các DN sản xuất Bánh kẹo Việt Nam. LATSKT Đại học Kinh tế Quốc dân

8. Trần Văn Hợi (2007), Tổ chức công tác KTQT chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các DN khai thác than, LATSKT, Học viện Tài chính, Hà Nội.

9. Lê Thị Minh Huệ (2016), Hoàn thiện KTQT chi phí trong các DN mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa, LATSKT, Học Viện Tài chính, Hà Nội

10. Ngụy Thu Huyền (2013), Xây dựng mô hình KTQT trong các công ty cổ phần chuyển phát nhanh thuộc Tập đoàn Bưu chính viễn thông Việt Nam, LATSKT, Học viện Tài chính, Hà Nội.

11. Trần Thị Thu Hường (2014) “Xây dựng mô hình KTQTCP trong các DN  sản xuất Xi măng Việt Nam, Luận án tiến sỹ Kinh doanh và Quản lý  Đại học Kinh tế Quốc dân

12. Nguyễn Phú Giang (2014), Xây dựng mô hình KTQTCP trong các DN sản xuất Thép trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên. Đề tài nghiên cứu khoa học cấp Nhà nước.

13. Jonas Gerdin - Accounting, Organizations and Society 30 -2 (2005), Management accounting system design in manufacturingdepartments: an empirical investigation usinga multiple contingencies approach

14. John Blake, Pilar Soldevila & Philip Wraith (2008), The dimensions of, and factors giving rise to, variations in national management accounting approaches, European Business Review, Vol.15, Is.3.

15. Kip R Krumwiede (2009), Reward and realities of German Cost Accounting, Strategic Finance, Apr. Vol. 86.

16. Michốle Pomberg , Hamid Pourjalali , Shirley Daniel & Marinilka Barros Kimbro (2012), Management accounting information systems: a case of a developing country: Vietnam

17. Naughton-Travers, Joseph P. (2009), Activity-Based Costing: The new management tool,  Behavioral health Management

18. Lưu Thị Hằng Nga (2000), Hoàn thiện tổ chức KTQT trong các DN dầu khí Việt Nam, LATSKT, Trường Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội.

19. Nguyễn Thị Hằng Nga (2004), Hoàn thiện tổ chức KTQT trong các DN dầu khí Việt Nam, LATSKT, Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội

20. Trần Thế Nữ (2013), Xây dựng mô hình KTQT chi phí trong các DN thương mại quy mô vừa và nhỏ ở Việt Nam, LATSKT, Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội.

21. Nguyễn Thị Ngọc Lan (2013), ‘Tổ chức KTQT chi phí vận tải hàng hoá trong các công ty vận tải đường bộ Việt Nam, LATSKT, Trường Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội.

22. Quốc hội Luật 88/QH13 (2015), Luật Kế toán

23. Lê Đức Toàn (2002), “KTQT và phân tích chi phí sản xuất trong ngành sản xuất công nghiệp ở Việt Nam LATSKT , Học  viện  Tài chính.

24. Phạm Thị Thủy (2007), Xây dựng mô hình KTQTCP trong các DN sản xuất Dược phẩm Việt Nam. LATSKT Đại học Kinh tế Quốc dân

25. Hoàng Văn Tưởng (2010), “Tổ chức KTQT với việc tăng cường quản trị hoạt động kinh doanh trong các DN xây lắp Việt Nam. LATSKT, Đại học Kinh tế quốc dân

26. Phan Thị Kim Vân (2002), “Tổ chức KTQT chi phí và kết quả kinh doanh ở các DN kinh doanh Du lịch.

Theo Tạp chí Kế toán và Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA) TS Phan Thị Dung - Trường Đại học Nha Trang