Một số thủ thuật kế toán để thực hiện hành vi chi phối thu nhập được áp dụng phổ biến tại các doanh nghiệp Việt Nam

Hành vi chi phối thu nhập (CPTN) để đạt những mục đích riêng nhất định của các nhà quản trị doanh nghiệp (DN) đang là hiện tượng khá phổ biến ở các nước, trong đó có Việt Nam. Vấn đề nhận diện những thủ thuật kế toán, thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán để thực hiện hành vi CPTN có ý nghĩa quan trọng. Trong việc tìm hiểu và đánh giá ảnh hưởng của hành vi này, đến việc sử dụng thông tin kế toán của các đối tượng khác nhau, có liên quan đến hoạt động của DN.

Bài viết giới thiệu một số thủ thuật kế toán chủ yếu, mà các nhà quản trị DN Việt Nam thường áp dụng, để thực hiện hành vi CPTN.

Trong những năm gần đây, hành vi CPTN diễn ra khá phổ biến tại các DN ở Việt Nam nhằm đạt được mức lợi nhuận mục tiêu hoặc vì các động cơ khác nhau. ở từng giai đoạn phát triển, hành vi CPTN được định nghĩa theo nhiều cách khác nhau. Trong khoảng thời gian đầu, khi hiện tượng CPTN xuất hiện khá phổ biến ở các DN, việc nghiên cứu về hành vi này bắt đầu được các học giả quan tâm, thì hành vi CPTN được coi là hành động có mục đích đối với quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính  (BCTC) nhằm đạt được các lợi ích cá nhân (Schipper, 1989). Với định nghĩa này, hành vi CPTN chỉ được thực hiện, thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán. Sau đó 10 năm, Healy và Wahlen đã mở rộng phạm vi định nghĩa này. Theo đó, hành vi CPTN xuất hiện khi nhà quản lý dùng xét đoán trên BCTC và trong cấu trúc các sự kiện, giao dịch kinh tế phát sinh nhằm làm thay đổi BCTC, làm cho các đối tượng có liên quan hiểu sai về tình trạng hoạt động của DN (Healy và Wahlen, 1999). Có thể thấy, cả 2 định nghĩa này, đều xem xét hành vi CPTN dưới góc độ là hành động của nhà quản lý, để nhằm mục đích gây hiểu lầm cho các đối tượng có liên quan. Càng về sau, định nghĩa về hành vi CPTN đã được các nhà nghiên cứu phát triển lên một bước, nổi bật là định nghĩa do Ronen và Yaari đưa ra năm 2008. Các học giả này cho rằng: “Hành vi CPTN là tập hợp các quyết định quản lý, dẫn đến không phản ánh đúng thu nhập của DN trong ngắn hạn. Hành vi này có thể được thực hiện bằng các hành động liên quan đến hoạt động sản xuất, đầu tư của DN, hoặc liên quan đến việc lựa chọn các chính sách kế toán làm ảnh hưởng đến số liệu về thu nhập của DN (Ronen và Yaari, 2008)”. Như vậy, với định nghĩa này, có thể thấy hành vi CPTN thường được thực hiện thông qua 2 cách, đó là thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán và thông qua các hoạt động kinh tế phát sinh tại đơn vị. Hành vi CPTN thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán là cách thức nhà quản lý lựa chọn và sử dụng linh hoạt các quy định về chính sách kế toán, để tác động đến thu nhập. Hành vi CPTN thông qua các sự kiện và giao dịch kinh tế, là cách thức nhà quản lý tổ chức, sắp xếp các hoạt động kinh tế để từ đó tác động đến thông tin về thu nhập của DN. Bài viết chỉ đề cập đến hành vi CPTN, thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán với một số thủ thuật, chủ yếu được áp dụng phổ biến tại các DN Việt Nam. Có thể kể đến một số thủ thuật như sau:

Một là, thay đổi chính sách kế toán áp dụng

Cũng như nhiều quốc gia trên thế giới, chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt Nam đưa ra một số phương pháp kế toán, chính sách kế toán và cho phép DN được lựa chọn chính sách phù hợp với DN mình. Ví dụ: Các phương pháp tính giá hàng tồn kho (nhập trước xuất trước, bình quân gia quyền, thực tế đích danh); các phương pháp khấu hao tài sản cố định (phương pháp khấu hao đường thẳng, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần và phương pháp khấu hao theo số lượng, khối lượng sản phẩm),... Tuy nhiên, khi lựa chọn chính sách kế toán nào thì phải áp dụng nhất quán, để đảm bảo thông tin trình bày trên BCTC có khả năng so sánh được, nếu thay đổi chính sách cần thuyết minh về sự thay đổi này. Chính việc có nhiều cơ hội lựa chọn chính sách kế toán, nên nhà quản lý có thể đưa vào áp dụng chính sách kế toán thích hợp nhất theo xét đoán chủ quan của nhà quản lý, để phục vụ cho các mục tiêu định trước của DN trong từng thời kỳ.

Hai là, thông qua việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng tổn thất tài sản

Kế toán Việt Nam cho phép, DN thực hiện việc lập dự phòng tổn thất tài sản liên quan đến bốn nhóm tài sản. Đó là, dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh, dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác, dự phòng phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Để thông tin tài sản được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được, thì trước khi lập BCTC DN cần xem xét lại giá trị các khoản mục tài sản này. Việc xác định mức dự phòng tổn thất cần lập để tiến hành trích lập thêm hay hoàn nhập dự phòng phụ thuộc vào nhiều yếu tố. Trong đó, có yếu tố xét đoán chủ quan của nhà quản lý và người làm công tác kế toán tại đơn vị. Một khi điều này xảy ra, sẽ tạo cơ hội cho nhà quản lý can thiệp, tác động đến giá trị tài sản và khoản mục chi phí trình bày trên BCTC, từ đó chi phối đến thu nhập của DN.

Ba là, thông qua việc lựa chọn phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang

Theo quy định, khi tính giá thành sản phẩm, các DN sản xuất có thể áp dụng một trong các phương pháp xác định trị giá sản phẩm dở dang, như: Phương pháp đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu chính, đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, đánh giá theo phương pháp ước tính sản lượng hoàn thành tương đương,... Thực ra đây là công việc tính toán, phân bổ chi phí cho các sản phẩm chưa hoàn thành. Công việc này trực tiếp tác động đến giá thành sản phẩm DN sản xuất ra, đồng thời gián tiếp tác động đến khoản mục chi phí hoạt động kinh doanh trong kỳ, từ đó ảnh hưởng đến thu nhập của DN. Tuỳ theo đặc điểm tổ chức quản lý sản xuất, tính chất của các khoản mục chi phí, để nhà quản lý lựa chọn và sử dụng phương pháp đánh giá thích hợp. Điều này mang đến cơ hội cho nhà quản lý, lựa chọn phương pháp đánh giá “có lợi nhất” để tác động đến thu nhập của DN, nhằm đạt được những mục đích riêng nhất định.

Bốn là, thông qua các khoản trích trước và phân bổ

Để đảm bảo nguyên tắc phù hợp trong kế toán, chế độ kế toán cho phép DN sử dụng các kỹ thuật trích trước hoặc phân bổ, để xử lý các khoản mục chi phí liên quan đến nhiều kỳ kế toán. Thí dụ, để phản ánh các khoản phải trả cho hàng hóa, dịch vụ đã nhận được từ người bán trong kỳ báo cáo nhưng thực tế chưa chi trả do chưa có hóa đơn hoặc chưa đủ hồ sơ, tài liệu kế toán, quy định cho phép DN được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ báo cáo thông qua việc trích trước chi phí. Hay kỹ thuật này còn được sử dụng để trích trước chi phí trong thời gian DN ngừng sản xuất theo mùa vụ, trích trước chi phí để tạm tính giá vốn hàng hóa, thành phẩm bất động sản đã bán,... Việc trích trước vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phải được tính toán một cách chặt chẽ và phải có bằng chứng hợp lý, tin cậy về các khoản chi phí phải trích trước trong kỳ, để đảm bảo số chi phí phải trả này phù hợp với số chi phí thực tế phát sinh. Bên cạnh đó, quy định còn cho phép DN treo lại các khoản chi phí thực tế đã phát sinh nhưng có liên quan đến kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của nhiều kỳ kế toán (như chi phí trả trước về thuê cơ sở hạ tầng, Chi phí thành lập DN, Công cụ, dụng cụ, bao bì luân chuyển, đồ dùng cho thuê liên quan đến hoạt động kinh doanh trong nhiều kỳ kế toán,...) để kết chuyển các khoản chi phí này vào chi phí sản xuất kinh doanh của các kỳ kế toán sau. Đồng thời, quy định cũng nêu rõ việc tính và phân bổ chi phí trả trước vào chi phí sản xuất kinh doanh từng kỳ kế toán, phải căn cứ vào tính chất, mức độ từng loại chi phí, để lựa chọn phương pháp và tiêu thức hợp lý. Tuy nhiên, trên thực tế việc xác định cơ sở để trích trước chi phí cũng như việc lựa chọn phương pháp và tiêu thức phân bổ hợp lý thì không giống nhau giữa các DN. Bởi điều này, phụ thuộc vào nhiều yếu tố, trong đó có cả sự can thiệp chủ quan của nhà quản lý. Do đó, đây cũng là một trong những con đường dẫn tới hành vi CPTN của các DN.

Năm là, thông qua các khoản dự phòng phải trả

Theo quy định của Thông tư 200/2014/TT-BTC, tùy theo đặc điểm hoạt động và cách thức tổ chức quản lý mà DN được ghi nhận các khoản dự phòng phải trả như: Dự phòng phải trả tái cơ cấu DN, dự phòng phải trả bảo hành sản phẩm, dự phòng bảo hành công trình xây dựng. Một trong những điều kiện để ghi nhận khoản dự phòng phải trả đó là, DN đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ đó. Giá trị được ghi nhận của một khoản dự phòng phải trả là giá trị được ước tính hợp lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi, để thanh toán nghĩa vụ nợ hiện tại, tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm hoặc tại ngày kết thúc kỳ kế toán giữa niên độ. Trường hợp, số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán đó. Ngược lại, nếu số dự phòng phải trả lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán đó. Việc ước tính mức dự phòng cần lập, cho phép các nhà quản lý sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp của mình, để ước tính mức dự phòng phù hợp. Điều này không ngoại trừ khả năng tạo cơ hội cho các nhà quản lý tác động đến khoản mục chi phí này, từ đó CPTN của DN để phục vụ cho mục tiêu định trước.

Sáu là, việc ước tính tỷ lệ hoàn thành và ghi nhận doanh thu, chi phí đối với hợp đồng dài hạn

Trong một số DN đặc thù như đơn vị xây lắp, việc xác định doanh thu, chi phí có những nét đặc trưng riêng biệt. Cụ thể như trường hợp ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng, tùy theo hợp đồng quy định thanh toán theo tiến độ kế hoạch hay theo giá trị khối lượng thực hiện, để DN xác định doanh thu, chi phí. Trường hợp, hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện, thì khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, đơn vị sẽ ghi nhận doanh thu trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận. Còn nếu hợp đồng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, thì khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, đơn vị sẽ phản ánh doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành, do nhà thầu tự xác định tại thời điểm lập BCTC. Bên cạnh đó, theo hướng dẫn của Chuẩn mực hợp đồng xây dựng (VAS 15): “Phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở xác định doanh thu” có thể được xác định bằng nhiều cách khác nhau (Tùy thuộc vào bản chất của hợp đồng mà có thể có 3 phương pháp xác định). Như vậy, quy định cho phép DN được sử dụng phương pháp tính toán thích hợp, để xác định phần công việc đã hoàn thành. Điều này có thể ảnh hưởng đến giá trị của khoản mục doanh thu, do DN xác định khối lượng công việc hoàn thành dựa trên các căn cứ khác nhau và phụ thuộc một phần vào xét đoán của nhà quản lý.

Ngoài một số thủ thuật như đã đề cập ở trên, còn xuất hiện một số thủ thuật khác liên quan đến việc lựa chọn chính sách kế toán. Tuy nhiên, chúng không phổ biến trong các DN ở Việt Nam. Mà nếu có, chỉ tồn tại ở các công ty đa quốc gia áp dụng theo IAS /IFRS, có thể kể đến một vài thủ thuật như: áp dụng tự nguyện chuẩn mực kế toán mới, đánh giá tổn thất tài sản, việc xác định giá trị hợp lý của tài sản, ghi nhận chi phí lương hưu.

Nói tóm lại, dù sử dụng thủ thuật nào đi nữa thì hành vi CPTN cũng có thể gây ra những hậu quả lớn đối với các bên liên quan, các đối tượng sử dụng thông tin kế toán do thông tin về thu nhập đã cố tình bị bóp méo vì một động cơ nào đó. Bài viết này, chưa đi sâu vào phân tích hậu quả của hành vi CPTN hay nghiên cứu các mô hình phát hiện hành vi CPTN, mà chỉ dừng lại ở mức độ nhận diện các thủ thuật, để CPTN được áp dụng khá phổ biến ở các DN Việt Nam./.

Tài liệu tham khảo

1. Healy, P. M., & Wahlen, J. M. (1999). A review of the earnings management literature and its implications for standard setting. Accounting horizons, 13(4), 365-383.
2. Ronen, J., & Yaari, V. (2008). Earnings management. Springer US.
3. Schipper, K. (1989). Commentary on earnings management. Accounting horizons, 3(4), 91-102.
4. Luật Kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015.
5. Thông tư 200/2014/TT-BTC, ngày 22/12/2014, về chế độ kế toán DN.
6. Thông tư 161/2007/TT-BTC, ngày 31/12/2007, hướng dẫn 16 VAS ban hành theo QĐ số 149/2001/QĐ-BTC, ngày 31/12/2001, QĐ số 165/2002/QĐ-BTC, ngày 31/12/2002, và QĐ số 234/2003/QĐ-BTC, ngày 31/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của PGS.TS. Võ Văn Nhị - TS. Trần Thị Thanh Hải * Đại học Kinh tế TPHCM