Mối quan hệ giữa Kiểm toán Nhà nước với Kiểm toán độc lập và Kiểm toán nội bộ - Sự cần thiết phải tăng cường

Yêu cầu đổi mới kinh tế, đòi hỏi phải xây dựng đồng bộ hệ thống cơ chế và bộ máy quản lý, đồng thời hình thành và sử dụng có hiệu quả các công cụ kiểm soát, phù hợp với nền kinh tế thị trường và nguyên tắc, chuẩn mực, thông lệ quốc tế. Ở Việt Nam, kiểm toán mới xuất hiện từ những năm đầu thập kỷ 90, của Thế kỷ XX. Trên thế giới, hoạt động kiểm toán đã có từ rất lâu, từ khi xuất hiện nhu cầu xác định tính trung thực, độ tin cậy của thông tin trong báo cáo tài chính, kế toán và thực trạng tài sản của một chủ thể trong quan hệ kinh tế.

Nếu kế toán có nhiệm vụ tổ chức hệ thống thông tin phục vụ cho quyết định kinh tế của các chủ thể, các đối tượng có liên quan, thì kiểm toán có trách nhiệm thẩm tra, đánh giá mức độ chính xác, tin cậy, đảm bảo và nâng cao độ tin cậy của các thông tin tài chính do kế toán cung cấp.

Có thể hiểu một cách tổng quát: Kiểm toán là việc kiểm tra, đánh giá và xác nhận chất lượng hoạt động của một tổ chức, chất lượng của các hồ sơ, các thông tin,  tài chính, kế toán.

Tất nhiên, cũng có nhiều cách hiểu khác về kiểm toán. Theo Liên đoàn quốc Kế toán quốc tế (IFAC): “Kiểm toán là việc các kiểm toán viên (KTV) độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về bản báo cáo tài chính.” Hoặc  “Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có thẩm quyền thu thập, đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng được của một đơn vị cụ thể, nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được thiết lập”.

Có thể có nhiều cách hiểu về kiểm toán, nhưng hoạt động kiểm toán theo cách hiểu chung nhất là hoạt động được áp dụng để xem xét, đánh giá và xác nhận:

-        Chất lượng của các thông tin kinh tế, đặc biệt là thông tin tài chính kế toán đã phát sinh và được sử dụng trong đơn vị.

-        Mức độ tin cậy, hiệu quả của bộ máy quản lý và hệ thống quản lý kinh tế - tài chính trong các đơn vị, tổ chức.

-        Mức độ tuân thủ các quy định pháp luật và chính sách, chế độ kinh tế - tài chính của Nhà nước

-        Khả năng tối ưu hóa việc khai thác và sử dụng các nguồn lực của đơn vị.

-        Mức độ đúng đắn, tin cậy của các quyết định quản lý, quyết định kinh tế, tài chính và các phương án kinh tế - tài chính.

Theo chủ thể thực hiện hoạt động kiểm toán, có 3 loại kiểm toán khác nhau, nhưng có mối quan hệ liên kết, tác động qua lại và hỗ trợ lẫn nhau: Kiểm toán Nhà nước (KTNN), Kiểm toán độc lập (KTĐL) và kiểm toán nội bộ (KTNB). Cả 3 loại hình kiểm toán đều có có nét chung nhất là kiểm toán với chức năng: Kiểm tra, đánh giá và xác nhận thông tin kế toán, chất lượng và kết quả hoạt động kinh tế tài chính. Vì vậy, dù là loại hình kiểm toán nào cũng đều phải tuân thủ nguyên tắc và chuẩn mực kế toán, kiểm toán, đều được thực hiện theo quy trình chung của kiểm toán và sử dụng các phương pháp riêng có, mang tính khoa học của kiểm toán. Đồng thời, kiểm toán phải có tính độc lập và được đảm bảo độc lập trong hoạt động. Hoạt động kiểm toán là hoạt động chuyên môn, có tính chuyên nghiệp cao và chỉ tuân thủ luật pháp. Có như vậy, kết luận đánh giá và ý kiến của kiểm toán mới khách quan, có mức độ tin cậy cần thiết cho các đối tượng sử dụng thông tin kinh tế - tài chính do kế toán cung cấp.

Sự khác nhau căn bản của 3 loại kiểm toán chính là  chủ thể  thực hiện hoạt động kiểm toán. Hoạt động KTNN được thực hiện do KTV là công chức Nhà nước trong tổ chức KTNN (có quốc gia gọi là cơ quan kiểm toán tối cao), và được thực hiện theo kế hoạch của cơ quan KTNN. Hoạt động KTĐL được thực hiện bởi KTV chuyên nghiệp có chứng chỉ hành nghề trên cơ sở thỏa thuận với đơn vị được kiểm toán. Hoạt động KTNB được thực hiện, bởi các KTV trong nội bộ đơn vị theo yêu cầu và quyết định của chủ sở hữu hoặc nhà quản lý. Sự khác nhau về chủ thể kiểm toán dẫn đến phân định tương đối về đối tượng kiểm toán, về áp dụng quy trình và phương pháp tiến hành kiểm toán. Đồng thời, cũng có sự khác nhau nhất định về mức độ giá trị của báo cáo kiểm toán, về ý kiến của KTV, kể cả giá trị pháp lý và giá trị vật chất và từ đó có những yêu cầu khác nhau trong việc thực hiện ý kiến của kiểm toán.

Cần có sự phân định và nhìn nhận sự khác nhau một các rất khoa học của 3 loại kiểm toán. Đồng thời thấy được tính thống nhất, mối quan hệ rất chặt chẽ mang tính hỗ trợ, bổ sung giữa 3 loại kiểm toán. Trong đó, KTNB là công cụ kiểm soát, một trong ba vòng kiểm soát nội bộ của từng đơn vị, trực tiếp giúp các nhà quản lý phát hiện, kiểm soát và ngăn ngừa rủi ro trong hoạt động, bảo vệ an toàn tài sản, nguồn lực và nâng cao hiệu quả hoạt động. Đồng thời, KTNB là cánh tay nối dài của KTNN và KTĐL. Chất lượng hoạt động và sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ và KTNB có ảnh hưởng quyết định đến quy mô, phạm vi, đến áp dụng các phương pháp kiểm toán và chất lượng hoạt động KTNN và KTĐL.

KTNN, với tư cách là định chế của Nhà nước pháp quyền XHCN, nhà nước của dân, do dân và vì dân bảo vệ lợi ích của nhân dân vì một nền tài chính quốc gia lành mạnh, được kiểm kê, kiểm soát, công khai và minh bạch. Trong Nhà nước pháp quyền, KTNN là công cụ kiểm tra tài chính tối cao có chức năng kiểm tra, đánh giá và xác nhận về chất  lượng thông tin tài chính Nhà nước, chất lượng quản lý, điều hành và sử dụng tài chính Nhà nước. Đối tượng của KTNN là việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công và các hoạt động liên quan đến việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công. Hoạt động của KTNN không chỉ đảm bảo và  nâng cao quyền lực của Nhà nước pháp quyền, đảm bảo sự lành mạnh của tài chính Nhà nước, mà còn giúp các đơn vị được kiểm toán có cái nhìn toàn diện và đúng đắn hơn về thực trạng tài chính, về chất lựong công tác quản lý kinh tế tài chính, kịp thời phòng ngừa, phát hiện và ngăn chặn các hành vi vi phạm pháp luật về quản lý kinh tế, tiền và tài sản của Nhà nước. Góp phần tích cực, có hiệu quả vào cuộc đấu tranh chống gian lận, tham nhũng và lãng phí, hạn chế thất thoát tài sản, tiền bạc của dân, của nước.          

Quan hệ giữa KTNN với KTĐL và KTNB được thể hiện như sau:

Trước hết, cả 3 loại kiểm toán đều phải tuân thủ quy trình kiểm toán và áp dụng các phương pháp riêng của kiểm toán, như phương pháp luận và các phương pháp kỹ thuật của kiểm toán. KTNN hoàn toàn có thể tham khảo và sử dụng các quy trình mẫu của KTĐL và sử dụng các phương pháp kỹ thuật khá phổ biến mà KTĐL và KTNB đã chuẩn hóa và thường hay sử dụng, như các phương pháp thu thập đánh giá bằng chứng kế toán của kiểm toán, phương pháp phân tích xu hướng, phân tích hệ số, tỷ suất hoặc các phương pháp kiểm tra chi tiết, thử nghiệm, thực nghiệm. Trong trường hợp kiểm toán tài chính Nhà nước và tài sản Nhà nước tại các tổ chức kinh tế, các doanh nghiệp (DN), KTNN hoàn toàn có thể áp dụng quy trình và phương pháp kiểm toán do các KTV độc lập thực hiện.

Thứ hai, Một trong các đối tượng của kiểm toán là gian lận và sai sót, đặc biệt là các gian lận và sai sót trong hoạt động kinh tế, trong tổ chức hệ thống thông tin kế toán. Các gian lận và sai sót trong hoạt động kinh tế tài chính khá đa dạng và rất phức tạp. Không ít những gian lận khá tinh vi với những thủ đoạn nghiệp vụ khá kín kẽ và phức tạp. Hơn nữa, trong thực tế việc phân biệt gian lận và sai sót cũng không phải lúc nào cũng rành mạch và rõ ràng. KTĐL được thực hiện bởi các KTV chuyên nghiệp, va chạm với đủ mọi loại hình DN, với ngành nghề và quy mô hoạt động  rất đa dạng. Hơn nữa, vì lợi ích kinh tế, vì uy tín và vị thế nghề nghiệp, KTV độc lập buộc phải chăm lo nâng cao chất lượng kiểm toán, nâng cao năng lực và trình độ chuyên môn, kể cả kinh nghiệm và năng lực trong xem xét, phán xét và trình bày ý kiến kể cả ý kiến trong Thư quản lý. Đây là đặc điểm rất cơ bản và rất khác với KTNN là kiểm toán của cơ quan vừa mang tính chuyên môn, chuyên nghiệp, vừa mang tính quyền lực. Vì vậy, việc trao đổi và sử dụng những kinh nghiệm, những tổng hợp về gian lận và sai sót do KTĐL đúc rút sẽ rất có ích cho KTNN.

Thứ ba, KTNB, với chức năng là giúp chủ sở hữu và nhà quản lý kiểm tra, đánh giá và xác nhận độ tin cậy của các báo cáo tài chính, báo cáo quản trị, tính tuân thủ, tính kinh tế và tính hiệu quả của hoạt động. KTNB với tư cách là vòng bảo vệ ngoài cùng trong ba vòng bảo vệ của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì vậy, sự hữu hiệu, tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ, của công cụ KTNB sẽ ảnh hưởng có tính quyết định đến chất lượng hoạt động của KTNN, KTĐL tại đơn vị, trước hết là các quyết định về quy mô, phạm vi kiểm toán, sau nữa là các phương pháp được lựa chọn trong hoạt động kiểm toán. Luật và chuẩn mực kiểm toán đều quy định, trước và trong quá trình thực hiện hoạt động kiểm toán, các KTV, kể cả KTV Nhà nước, KTV độc lập đều phải khảo sát, tìm hiểu và đánh giá sự hiệ hữu, tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì vậy, kết quả KTNB của đơn vị là tài liệu, là căn cứ quan trọng để KTV Nhà nước, KTV độc lập định hướng và chọn lựa phương thức cách làm khi kiểm toán.

Thứ tư, Đối tượng và phạm vi hoạt động của kiểm toán rất rộng. Có những đối tượng kiểm toán phải tiến hành định kỳ hàng năm, cũng có những đối tượng được kiểm toán vài năm một lần. Đối tượng kiểm toán là tài chính công, tài sản công, việc quản lý, sử dụng và các hoạt động liên quan đến quản lý, sử dụng tài sản công ... là rất rộng. ở Việt Nam, tài sản Nhà nước, tài chính Nhà nước trong các DN rất lớn, chiếm đến 60 -70% tổng tài sản của các DN. Vì vậy, KTNN rất cần và nên sử dụng KTĐL để kiểm tra, đánh giá và có ý kiến về thực trạng tài chính cũng như thông tin tài chính của các DN có vốn và tài sản Nhà nước.

Luật KTNN 2015 được sửa đổi, bổ sung và hoàn thiện Luật 2005, trên cơ sở tổng kết thực tiễn hơn 20 năm hoạt động của KTNN, thể chế hoá đường lối, chủ trương của Đảng là: "Đề cao vai trò của cơ quan KTNN trong việc kiểm toán mọi cơ quan, tổ chức có sử dụng tài chính công, tài sản công. Cơ quan Kiểm toán báo cáo kết quả cho Quốc hội, Chính phủ và công bố công khai cho dân biết. 

Đồng thời, Luật KTNN 2015, là sự thể chế hóa Điều 118 của Hiến pháp 2013, là một bước tiến quan trọng trong việc xây dựng và hoàn thiện hệ thống pháp luật về kinh tế, tài chính, khẳng định về mặt pháp lý, KTNN là công cụ để tăng cường kiểm tra, kiểm soát hoạt động quản lý, sử dụng tài chính Nhà nước và tài sản Nhà nước, góp phần làm lành mạnh minh bạch nền tài chính quốc gia. 

Có thể khẳng định rằng, việc ban hành Luật KTNN 2015, thể hiện sự quyết tâm của Đảng và Nhà nước trong việc lập lại trật tự, kỷ cương trong quản lý nguồn lực tài chính Nhà nước và tài sản quốc gia; Kiên quyết đấu tranh chống các biểu hiện tiêu cực, gian lận và tham nhũng - một trong những nguy cơ làm xói mòn và tha hóa hệ thống quyền lực Nhà nước.

Tuy nhiên, còn nhiều nội dung cần được tiếp tục hoàn thiện để Luật kiểm toán thực sự là văn bản pháp lý điều chỉnh các quan hệ trong quản lý và sử dụng tài chính Nhà nước, tài sản quốc gia, KTNN thực sự là công cụ hữu hiệu kiểm kê, kiểm soát và bảo vệ tài sản, nguồn lực của đất nước.

Một là: Luật KTNN cần có quy định rõ hơn, dứt khoát hơn về đối tượng kiểm toán và phạm vi kiểm toán. Khái niệm tài sản công, tài chính công quá trừu tượng, không thật sự rành mạch ở Việt Nam và còn nhiều cách hiểu khác nhau mang tính ngộ nhận. Cần hiểu đúng tính chất sở hữu trong Nhà nước pháp quyền Việt Nam. KTNN phải có trách nhiệm xem xét và đánh giá mọi đồng tiền, mọi tài sản của Nhà nước, của sở hữu toàn dân mà Nhà nước là đại diện chủ sở hữu. Cần hiểu đúng về tài chính Nhà nước, tài chính quốc gia và tài sản quốc gia.

Hai là: cần có cơ chế và chế tài mang tính luật hóa việc sử dụng KTĐL trong việc kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán hoạt động các DN, các dự án, chương trình có sử dụng vốn của Nhà nước hoặc được Nhà nước ký hợp đồng, hợp tác đầu tư,... Luật cần có quy định về giá trị pháp lý của KTĐL về trách nhiệm, quyền hạn của KTNN với tư cách là chủ thể kiểm toán, thuê dịch vụ KTĐL.

Ba là: Khẩn trương khôi phục và tạo lập hệ thống kiểm soát nội bộ trong từng cơ quan, từng tổ chức, đảm bảo mọi quy trình nghiệp vụ, quy trình hoạt động, đặc biệt các quy trình liên quan đến tài sản, ngân quỹ; Chọn lựa, bổ nhiệm, sắp xếp nhân sự được quy định chặt chẽ, hợp lý, được tuân thủ nghiêm ngặt. Tăng cường, kiểm tra, thanh tra việc thực hiện chế độ công vụ của công chức, khuyến khích và tạo điều kiện cho mọi người phát huy quyền làm chủ theo pháp luật, phát hiện và đấu tranh với hiện tượng vi phạm, nhũng nhiễu trong quản lý tài chính Nhà nước. Luật cần chế định việc tổ chức KTNB trong các đơn vị quản lý, sử dụng tài sản Nhà nước, tài chính Nhà nước. Cần coi đây là nhiệm vụ bắt buộc đối với mọi tổ chức tài chính Nhà nước, các đơn vị sự nghiệp. Quy định này đã được chế tài trong Luật Kế toán 2015. Nhưng trong Luật Kiểm toán cần quy định trách nhiệm của KTNN trong việc hướng dẫn, kiểm tra đánh giá việc tổ chức KTNB. Đồng thời, quy định việc sử dụng kết quả KTNB, coi như tư liệu và bằng chứng cho kết luận của KTNN.

Bốn là, để nâng cao hiệu quả hoạt động của KTNN, KTNN không chỉ dừng lại ở kiểm toán báo cáo tài chính và kiểm toán tuân thủ, mà cần triển khai và đẩy mạnh loại hình kiểm toán hoạt động. Qua kiểm toán hoạt động sẽ có điều kiện xác định tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong hoạt động thu - chi tài chính Nhà nước và những thất thoát do chi sai mục đích, sai chế độ cũng như khuất tất trong quyết định đầu tư hoặc thực hiện chương trình, dự án,... Đồng thời, cần thiết triển khai kiểm toán trách nhiệm kinh tế đối với cán bộ lãnh đạo và người đứng đầu các DN thuộc sở hữu Nhà nước hoặc Nhà nước nắm cổ phần chi phối. Có thể ủy quyền hoặc thuê KTĐL hoặc giao cho KTNB thực hiện kiểm toán hoạt động, trước hết là kiểm toán hoạt động các DN, các chương trình, dự án có sử dụng vốn Nhà nước. Thực tế cho thấy, đây là một trong những biện pháp phòng chống gian lận và  tham nhũng rất có hiệu quả. Kết quả kiểm toán các hoạt động kinh tế của đơn vị trong nhiệm kỳ của cán bộ lãnh đạo được các cấp quản lý lấy làm cơ sở để đánh giá, bố trí và sử dụng cán bộ, thậm trí cách chức, bãi miễn hoặc truy tố trước pháp luật, nếu cán bộ đó có sai phạm.

Tóm lại, KTNN là công cụ kiểm tra tài chính của Mhà nước để thực hiện quyền lực của nhân dân bằng kiểm kê, kiểm soát. Cần nhận rõ mối quan hệ gữa KTNN với KTĐL và KTNB, để có những chế tài và hành động phát huy cao nhất tác dụng, hiệu lực, hiệu quả của cả 3 loại hình kiểm toán vì một nền tài chính quốc gia lành mạnh./.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của PGS.TS. Đặng Văn Thanh * Chủ tịch Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam