Loại hình kế toán Động với mô hình giá gốc

Hiểu được nguyên lý căn bản của chế độ kế toán doanh nghiệp (DN) Việt Nam hiện hành chúng ta sẽ hiểu được đạo lý của những qui định hiện hành về lựa chọn "Mô hình giá gốc" trong kế toán, cơ sở khoa học của việc xây dựng các nguyên tắc kế toán, chuẩn mực kế toán cũng như những quy định mang tính khuôn mẫu về ghi nhận, xử lý các giao dịch và trình bày thông tin về tài sản (TS), công nợ, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí và luồng tiền trên báo cáo tài chính trong chế độ kế toán DN hiện hành. Bài viết đặt trọng tâm cho việc nghiên cứu loại hình kế toán Động với mô hình giá gốc, từ đó thấy được mối liên hệ logic và được xem là cơ sở nền tảng của chế độ kế toán DN Việt Nam hiện hành.

Kế toán thuộc lĩnh vực khoa học xã hội, do vậy, không có những khuôn mẫu và quy định chung bắt buộc cho tất cả các quốc gia. Tùy thuộc vào từng giai đoạn lịch sử, cách thức điều tiết nền kinh tế và hệ thống pháp lý của từng quốc gia mà hệ thống kế toán phục vụ cho các mục đích kiểm soát khác nhau của các đối tượng khác nhau và đều được xây dựng dựa trên nguyên tắc kế toán nhất định. Qua nghiên cứu lịch sử thực hành kế toán của các nước khác nhau, các nhà nghiên cứu đã phân biệt thành 6 loại hình kế toán cơ bản đó là Kế toán quỹ (Kế toán tiền mặt), Kế toán tĩnh (kế toán TS); Kế toán động (kế toán kinh tế vi mô); Kế toán thuế; Kế toán vĩ mô; Kế toán hiện tại hóa. Mỗi loại hình kế toán đều gắn với những hoàn cảnh lịch sử cụ thể, thiết lập những nguyên tắc kế toán riêng và dựa trên những mô hình định giá nhất định. Bài viết đề cập loại hình kế toán động, những nguyên tắc kế toán cũng như mô hình định giá sử dụng trong kế toán động để từ đó hiểu được những cơ sở khoa học nền tảng của việc xây dựng những qui định của chế độ kế toán DN Việt Nam.

Kế toán động ra đời cùng với sự ra đời cùng với thời kỳ tư bản công nghiệp phát triển và sự sôi động của các hoạt động đầu tư tài chính. Sự phát triển mạnh mẽ của lực lượng khoa học kỹ thuật đã làm cho chủ nghĩa tư bản phát triển nhanh chóng dẫn đến nhu cầu cần phải có nguồn tư bản lớn để phục vụ cho mục đích đầu tư, sự xuất hiện và phát triển một thị trường đặc biệt – Thị trường Vốn là hệ quả tất yếu của quá trình này. Hoạt động của thị trường vốn đòi hỏi thông tin về mức độ hiệu quả của quá trình đầu tư nhằm mục đích tích tụ vốn để thực hiện các cơ hội đầu tư. Do đó kế toán Động trở thành công cụ quan trọng của thị trường vốn, với mục tiêu nhằm đánh giá hiệu quả hoạt động kinh doanh của một DN hay hiệu quả của số vốn đã đầu tư trong từng thời kỳ.

Để đạt được mục tiêu trên, loại hình kế toán Động xây dựng những nguyên tắc mang tính nền tảng, đó là:

Thứ nhất, từ bỏ nguyên tắc sở hữu

Theo quan điểm của kế toán động, tất cả các TS DN hiện có và sử dụng vào quá trình sản xuất kinh doanh (SXKD), mang lại lợi ích kinh tế cho DN đều được phản ánh là TS trên báo cáo mà không phân biệt TS đó thuộc quyền sở hữu hay không thuộc sở hữu của DN. Do đó, TS được công bố trên báo cáo tài chính (BCTC) còn bao gồm cả những TS không thuộc quyền sở hữu của DN nhưng DN có quyền kiểm soát và sử dụng lâu dài.

Thứ hai, thừa nhận các hình thái biểu hiện của TS

Với mục tiêu nhằm đánh giá hiệu quả hoạt động, tất cả các TS DN hiện có không phân biệt TS đó là hữu hình hay vô hình nhưng được xác định bằng lượng vốn đã đầu tư và tham gia vào quá trình kinh doanh của DN, sử dụng vào quá trình SXKD doanh và mang lại lợi ích kinh tế cho DN đều được phản ánh là TS trên báo cáo. Do đó, thông tin về TS trên BCTC còn bao gồm cả những nguồn lực vô hình mà DN đã sử dụng trong quá trình kinh doanh và mang lại lợi nhuận.

Thứ ba, chỉ ghi nhận các TS đã thực sự sử dụng (thực sự đầu tư) trong quá trình SXKD

Với mục tiêu nhằm đánh giá hiệu quả hoạt động, xác định được lợi nhuận sinh ra từ nguồn vốn đầu tư nên kế toán động chỉ cho phép ghi nhận những TS đã thực sự được sử dụng trong SXKD tương ứng với những nguồn vốn đã thực sự đầu tư vào DN. Vì vậy những cam kết góp vốn thể hiện nghĩa vụ của hợp đồng không được ghi nhận là TS trên báo cáo nếu chưa gắn với một lượng TS đầu tư.

Để đánh giá được hiệu quả của hoạt động đầu tư nhất thiết phải xác định được lợi nhuận sinh ra của vốn đầu tư, muốn vậy phải xác định được thu nhập và chi phí của quá trình đầu tư đó. Lấy thu nhập ở thời điểm thực hiện trừ đi chi phí ở thời điểm đầu tư để xác định lợi nhuận thực hiện. Từ mục tiêu này, mô hình "Giá gốc" trở thành mô hình định giá nền tảng sử dụng trong loại hình kế toán Động. Việc sử dụng mô hình "Giá gốc" phải dựa trên 3 giả định cơ bản, đó là:

1. Giả định thứ nhất, DN hoạt động liên tục

DN được giả định là sẽ tiếp hoạt động và hoạt động vô thời hạn trừ khi có những chứng cứ phủ nhận rõ ràng. Trong trường hợp thông thường khi hoạt động của DN là liên tục, TS được sử dụng phục vụ cho hoạt động kinh doanh thì việc đánh giá TS theo giá có thể bán được là không thích hợp và không cần thiết phải được phản ánh, việc sử dụng giá gốc sẽ phù hợp hơn. Mặt khác, khi không có việc mua bán xảy ra thì giá trị thị trường thường không thể xác lập một cách khách quan và tin cậy.

Ví dụ:

- Mua vật liệu nhập kho giá gốc 100. Mọi thời điểm đánh giá tồn kho vật liệu luôn theo giá gốc 100 bởi nguyên vật liệu sử dụng cho sản xuất.

- Mua TSCĐ có nguyên giá 1.000, ở mọi thời điểm nguyên giá của TS là 1.000 cho dù giá cả thị trường của TS này biến động. Do vậy chi phí khấu hao TSCĐ là sự phân bổ có hệ thống vào chi phí bộ phận sử dụng dựa trên nguyên giá ban đầu của TS.

2. Giả định thứ hai, kỳ kế toán

Quá trình hoạt động của DN được kéo dài trong nhiều năm liên tục, các nhà đầu tư yêu cầu cung cấp các BCTC định kỳ để xác định kết quả và hiệu quả của vốn đầu tư trong từng khoảng thời gian nhất định. Quá trình hoạt động của DN được xem như phát sinh trong từng khoảng thời gian nhất định. Sự phân chia quá trình hoạt động của một DN thành từng kỳ thời gian được thực hiện nhằm mục đích kế toán gọi là kỳ kế toán. Kỳ kế toán được đặt ra nhằm đánh giá hiệu quả vốn đầu tư định kỳ.

3. Giả định thứ 3, đồng tiền cố định

Quá trình ghi chép, lập báo cáo của kế toán được thực hiện bằng một đơn vị tiền tệ nhất định, đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán được xem là đơn vị đo lường ổn định cho dù bản thân giá trị của đơn vị tiền tệ đó là luôn thay đổi. Khi mức độ tăng giảm của giá cả không đáng kể thì giá gốc sẽ cung cấp thông tin hữu ích cho việc đánh giá về tình hình tài chính cũng như kết quả kinh doanh, hiệu quả của vốn đầu tư.

Với mục tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động đầu tư trên cơ sở xác định lợi nhuận tạo ra trong một thời kỳ nhất định dẫn đến yêu cầu đặt ra đối với thông tin kế toán là phải cung cấp thông tin về tình hình doanh thu, thu nhập, chi phí thực hiện trong kỳ. Việc ghi nhận các thông tin về doanh thu, thu nhập, chi phí không dựa trên cơ sở dòng tiền mà dựa trên cơ sở các giao dịch thực tế đã phát sinh trong kỳ kế toán, nguyên tắc kế toán "Dồn tích" và nguyên tắc kế toán "Phù hợp" theo đó đã được xây dựng để đáp ứng yêu cầu này.

Về nguyên tắc kế toán "Dồn tích", xét về bản chất, nguyên tắc kế toán này là thực hiện ghi nhận kế toán theo cam kết, theo nghĩa vụ và lợi ích kinh tế của DN đã thực sự phát sinh trong quá trình kinh doanh. TS, nguồn vốn, doanh thu, thu nhập, chi phí được ghi nhận trên cơ sở các giao dịch đã thực sự phát sinh, TS ghi nhận tăng hay giảm gắn liền với sự chuyển giao quyền sở hữu hay trách nhiệm với những TS đó, gắn liền với những TS đã thực sự sử dụng, thực sự đầu tư vào hoạt động kinh doanh tạo ra sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ cung cấp cho thị trường mà không phân biệt TS đó bằng tiền hay hiện vật, TS đó là hữu hình hay vô hình; doanh thu, thu nhập được ghi nhận khi có sự chuyển giao rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm, hàng hóa, TS cho người mua, dẫn đến sự gia tăng về lợi ích kinh tế mà DN đã thu hoặc sẽ thu được trong tương lai; chi phí được ghi nhận khi có sự giảm sút về lợi ích kinh tế hoặc cam kết thanh toán công nợ của DN mà không gắn với sự gia tăng của bất kỳ TS nào.

Về nguyên tắc kế toán "Phù hợp", xét về bản chất, nguyên tắc kế toán này là thực hiện ghi nhận doanh thu, thu nhập, chi phí dựa trên giả định về kỳ kế toán. BCTC về tình hình và kết quả kinh doanh phải được cung cấp định kỳ để các nhà đầu tư đánh giá được kết quả và hiệu quả của vốn đầu tư trong từng kỳ kinh doanh nhất định. Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải đảm bảo yếu tố đúng kỳ và phải phù hợp với nhau. Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó. Chi phí tương ứng với doanh thu gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước hoặc chi phí phải trả nhưng liên quan đến doanh thu của kỳ đó. Yếu tố đúng kỳ đòi hỏi kế toán phải ghi nhận doanh thu và chi phí đúng kỳ mà chúng phát sinh, phát sinh ở kỳ nào thì phải được ghi nhận vào đúng kỳ đó. Theo đó, doanh thu được ghi nhận trong kỳ khi có sự gia tăng lợi ích kinh tế trong tương lai liên quan đến sự tăng lên của TS hay giảm đi khoản nợ phải trả thực tế đã phát sinh; chi phí được ghi nhận trong kỳ khi có sự giảm đi của lợi ích kinh tế trong tương lai liên quan đến sự giảm xuống của TS hay tăng lên một khoản công nợ phải trả thực tế đã phát sinh. Yếu tố "phù hợp" đòi hỏi các chi phí trực tiếp hoặc gián tiếp tham gia vào quá trình tạo ra doanh thu, thu nhập phải được ghi nhận đồng thời với doanh thu, thu nhập phát sinh trong kỳ. Các chi phí trực tiếp tạo nên doanh thu thường được xác định một cách dễ dàng bởi đó là những chi phí căn bản, là thứ "nguyên liệu" chủ yếu để tạo nên doanh thu, thu nhập, ví dụ như giá vốn hàng bán, khoản chi phí trực tiếp này bao giờ cũng được ghi nhận đồng thời với bút toán ghi nhận doanh thu. Các chi phí gián tiếp tham gia vào quá trình tạo nên doanh thu ví dụ như khấu hao TS cố định, phân bổ công cụ dụng cụ..... đôi khi không thể xác định được một cách chính xác mối tương quan giữa chi phí trong kỳ và khả năng tạo nên doanh thu, thu nhập trong kỳ đó từ những chi phí gián tiếp là bao nhiêu thì phương pháp phân bổ chi phí có thể được sử dụng. Phương pháp phân bổ chi phí nhằm ghi nhận chi phí vào các kỳ kế toán mà nó gián tiếp mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai, gián tiếp tạo ra doanh thu, thu nhập ở các kỳ tương lai của DN. Tuy nhiên, khi sử dụng phương pháp phân bổ để đáp ứng yêu cầu của nguyên tắc "Phù hợp" thì tự thân nó cũng bộc lộ những vấn đề bất cập hay khó khăn trong việc lựa chọn số kỳ phân bổ để phân tách doanh thu, thu nhập và chi phí khi có liên quan đến nhiều kỳ kế toán, tính chủ quan của kế toán trong việc phân tách doanh thu, thu nhập và chi phí giữa các kỳ có thể làm cho thông tin về kết quả kinh doanh có khả năng bị sai lệch; hoặc việc phân bổ doanh thu, thu nhập, chi phí đôi khi có thể tạo nên những TS mà lợi ích kinh tế trong tương lai không rõ ràng, các khoản công nợ phải trả không phải là nghĩa vụ... điều đó làm giảm độ tin cậy đối với người sử dụng BCTC. Vì vậy, để khắc phục vấn đề này trong kế toán thì một số các nguyên tắc kế toán đã được thiết lập để điều chỉnh ghi nhận các giao dịch như nguyên tắc kế toán "Nhất quán", "Trọng yếu", "Thận trọng"....

Từ những nghiên cứu về loại hình kế toán Động với mô hình giá gốc, những giả định cơ bản và những nguyên tắc nền tảng kế toán được xây dựng để đạt được mục tiêu của kế toán Động, đối chiếu với những quy định của các nguyên tắc, chuẩn mực và chế độ kế toán DN Việt Nam hiện hành, có thể hiểu được cơ sở khoa học của những quy định nền tảng của chế độ kế toán DN hiện hành. Nguyên lý căn bản của chế độ kế toán DN Việt Nam hiện hành được xây dựng dựa trên nền tảng của loại hình kế toán Động, cho chúng ta hiểu được đạo lý của những quy định hiện hành về lựa chọn "Mô hình giá gốc" trong kế toán, cơ sở khoa học của việc xây dựng các nguyên tắc kế toán, chuẩn mực kế toán cũng như những quy định mang tính khuôn mẫu về ghi nhận, xử lý các giao dịch và trình bày thông tin về TS, công nợ, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí và luồng tiền trên BCTC trong chế độ kế toán DN hiện hành./.

Tài liệu tham khảo

1. Kế toán Việt Nam – Quá trình hình thành và phát triển. (Chủ biên: GS.TS Ngô Thế Chi và PGS.TS Phạm văn Đăng) NXB Tài chính 2012

2. Kế toán tài chính - Phân tích tài chính và đánh giá. Jacques Richard

3. Những vấn đề cơ bản của Lý thuyết kế toán. Vũ Hữu Đức. NXB Lao động 2010

4. Chế độ kế toán ban hành theo QĐ15/2006 và QĐ48/2006

5. Thông tư 244/2009/TT-BTC Thông tư hướng dẫn bổ sung chế độ kế toán DN.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của PGS.TS Đoàn Vân Anh - Đại học Thương Mại