Kiểm toán BCTC theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro

(The outline of the basics of risk-based auditing method in financial statements audit)

Mục đích của kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) là xác nhận mức độ trung thực và hợp lý của BCTC. Kiểm toán BCTC được thực hiện, trên cơ sở chọn mẫu. Điều đó có nghĩa là, khi đưa ra ý kiện nhận xét cho toàn bộ BCTC, thì không đồng nghĩa với việc kiểm toán viên (KTV) sẽ phải kiểm toán tất cả những thông tin ở trên đó, mà chỉ dựa trên kết quả kiểm toán trên cơ sở mẫu chọn. Do đó, mẫu kiểm phải đảm bảo tính đại diện của tổng thể và chứa đựng hầu hết những sai sót trọng yếu.

Trên thực tế, có rất nhiều phương pháp tiếp cận khi thực hiện kiểm toán BCTC hay để xác định mẫu kiểm (hay phần tử cần kiểm toán). Tuy nhiên, việc định hướng kiểm toán BCTC theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro là phương pháp hiện đại và hợp với xu thế tất yếu, trong hoạt động kiểm toán hiện nay. Phương pháp này, giúp cho KTV đạt được mức độ hiểu biết tương đối đầy đủ về đơn vị được kiểm toán, đảm bảo xác định mẫu chọn với sự đảm bảo tính đại diện cho tổng thể, đảm bảo khối lượng kiểm toán phù hợp, đúng trọng tâm trọng điểm của kiểm toán, đạt được tính kinh tế và chất lượng trong kiểm toán. Ngoài ra, phương pháp này, thể hiện đúng bản chất nghiệp vụ kiểm toán, phù hợp với hệ thống các chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Đồng thời, giúp khắc phục được những hạn chế của phương pháp kiểm toán truyền thống, tập trung nguồn lực vào những bộ phận, nội dung trọng yếu. Do đó, việc kiểm toán BCTC trên cơ sở rủi ro là cần thiết ở các tổ chức kiểm toán nói chung và kiểm toán độc lập nói riêng. Để góp phần hoàn thiện các nghiên cứu về định hướng kiểm toán BCTC theo phương pháp tiếp cận, dựa trên rủi ro và giúp cho KTV áp dụng phương pháp này hiệu quả hơn. Bài viết dưới đây, sẽ tổng hợp các đặc điểm và các bước cần thực hiện theo phương pháp kiểm toán này.

Đặt vấn đề

Cùng với sự phát triển của nền kinh tế và sự đa dạng, phức tạp của các giao dịch, phương pháp kiểm toán BCTC cũng cần có sự thay đổi và phát triển cho phù hợp. Phát triển kiểm toán BCTC theo phương pháp tiếp cận, dựa trên rủi ro là xu hướng tất yếu trong hoạt động kiểm toán hiện nay. Một mặt, phương pháp này thể hiện đúng bản chất nghiệp vụ kiểm toán, phù hợp với hệ thống các chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Mặt khác, phương pháp kiểm toán này giúp khắc phục được những hạn chế của phương pháp kiểm toán truyền thống và nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC, thông qua việc tập trung nguồn lực vào những bộ phận, nội dung trọng yếu. Thực tế hiện nay, các công ty kiểm toán độc lập, luôn chịu sức ép do các khách hàng doanh nghiệp (DN) có quy mô rộng và số lượng giao dịch ngày càng lớn, tính chất ngày càng phức tạp, ứng dụng công nghệ thông tin ngày càng rộng rãi. Mặt khác, yêu cầu của cơ quan quản lý, yêu cầu của công chúng, đòi hỏi các KTV phải tích cực và có trách nhiện hơn nữa đối với hoạt động và kết quả kiểm toán. Do đó, phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro được coi là chìa khóa giải quyết các vấn đề. Chính từ thực trạng này, cũng như đòi hỏi của hoạt động quản lý, năm 2012, Bộ Tài chính, ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán mới có hiệu lực từ ngày 1/1/2014, đã định hướng thực hiện kiểm toán BCTC theo phương pháp tiếp cận rủi ro. Ngoài ra, Hội Kiểm toán viên hành nghề (VACPA) đã ban hành chương trình kiểm toán mẫu năm 2010 và chỉnh sửa năm 2013, trên cơ sở lý thuyết là phương pháp tiếp cận rủi ro. Để nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán BCTC và việc áp dụng phương pháp kiểm toán, dựa trên tiếp cận rủi ro đạt được hiệu quả cao nhất. Tác giả đã tổng hợp vấn đề cốt lõi, nhằm làm rõ thêm nội dung cũng như đặc điểm của phương pháp kiểm toán này.

Những điểm mới của phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro so với các phương pháp truyền thống.

Thực tế hiện nay, đang tồn tại bốn phương pháp tiếp cận kiểm toán:

1.      Phương pháp cơ bản (tiếp cận dựa trên các thủ tục cơ bản). Phương pháp kiểm toán cơ bản là phương pháp kiểm toán được thiết kế và sử dụng, để thu thập bằng chứng kiểm toán về số liệu, thông tin do hệ thống kế toán xử lý và cung cấp. Trong phương pháp này, các nguồn lực kiểm toán được tập trung vào việc kiểm tra một khối lượng lớn các giao dịch và số dư tài khoản, mà không có bất kỳ sự tập trung đặc biệt nào vào các vùng cụ thể của BCTC. [2]

2.      Phương pháp tiếp cận dựa trên bảng cân đối kế toán (CĐKT). Trong phương pháp này, các thủ tục cơ bản được tập trung vào các số dư tài khoản của bảng cân đối kế toán (báo cáo tình hình tài chính), chỉ với một số thủ tục rất hạn chế được thực hiện đối với các khoản mục trên báo cáo thu nhập /lãi lỗ. Các lý giải cho cách tiếp cận này là quan điểm cho rằng, nếu các cơ sở dẫn liệu liên quan đến các tài khoản trên bảng cân đối kế toán đều được kiểm tra và xác minh, thì các số liệu trên báo cáo lãi /lỗ trong kỳ kế toán sẽ không có sai sót trọng yếu. [2]

3.      Phương pháp hệ thống (tiếp cận dựa trên hệ thống). Cách tiếp cận này, đòi hỏi KTV phải đánh giá hiệu quả KSNB của một đơn vị. Và sau đó, đưa ra các thủ tục cơ bản chủ yếu đối với những vùng mà KTV xét thấy các mục tiêu của hệ thống KSNB sẽ không được đáp ứng. Có nghĩa là, ở những khâu mà kiểm soát nội bộ không có hoặc không hiệu lực, nên có khản năng tồn tại nhiều rủi ro thì thủ tục cơ bản, sẽ được thực hiện ở phạm vi rộng và ngược lại. Các thử nghiệm sẽ giảm ở những vùng mà KTV xét thấy các mục tiêu của hệ thống KSNB sẽ được đáp ứng. [2]

4.      Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro (The risk-based approach). Trong phương pháp này, các nguồn lực kiểm toán chủ yếu hướng tới những khu vực của BCTC có thể chứa đựng sai sót trọng yếu (do sai sót hoặc thiếu sót nào đó) như là hệ quả của các rủi ro mà DN phải đối mặt. [2]

Phương pháp cơ bản và phương pháp tiếp cận dựa trên BCĐKT là phương pháp ra đời sớm nhất, nhấn mạnh vào chiều sâu của vấn đề kiểm toán và đem lại bằng chứng kiểm toán có giá trị thuyết phục cao nhất. Tuy nhiên, mất nhiều thời gian, chi phí nên KTV cần cân nhắc phạm vi, quy mô áp dụng thủ tục này một cách phù hợp, nhằm đảm bảo chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Mặt khác, các phương pháp tiếp cận này thuần túy dựa trên kết quả của kiểm tra chi tiết mà không tiếp cận DN một cách có hệ thống, không xét đến rủi ro phát sinh trong các mảng hoạt động với nhau và chỉ xuất phát từ các thông tin trong quá khứ, không mang tính định hướng tương lai.

Phương pháp kiểm toán hệ thống giúp cho KTV có cái nhìn hệ thống, xét đến những rủi ro trong những mảng nghiệp vụ với nhau. Phương pháp này tìm ra những điểm yếu trong quy trình nghiệp vụ và những giải pháp được khắc phục trong tương lai. Do đó, phương pháp này còn được gọi là phương pháp định hướng tương lai. Tuy nhiên, phương pháp tiếp cận này không nhấn mạnh vào chiều sâu của vấn đề kiểm toán, không chú trọng đến rủi ro tiềm tàng, rủi ro kinh doanh của DN dẫn đến rủi ro kiểm toán cao.

Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro đã tiến một bước xa hơn so với các phương pháp truyền thống ở trên. Đó là, không chỉ chú trọng đến các rủi ro kiểm toán đơn thuần mà còn quan tâm đến các rủi ro kinh doanh. Bởi đơn giản các rủi ro kinh doanh có thể ảnh hưởng rất lớn đến kết quả kinh doanh, thậm chí là sự sống còn của các DN. Nó làm gia tăng áp lực cho các nhà quản lý DN, điều này có thể dẫn đến việc các gian lận có thể xảy ra, từ đó, việc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế hay kết quả tài chính sẽ bị ảnh hưởng. Do vậy, rủi ro kinh doanh của khách hàng làm gia tăng xu hướng sai sót và gian lận và điều này cũng làm tăng rủi ro cho các công ty kiểm toán. Từ việc tiếp cận xuất phát từ rủi ro kinh doanh, KTV sẽ xác định các rủi ro liên quan đến các khoản mục, chỉ tiêu trên BCTC, dự đoán và quyết định rủi ro kiểm toán và các thành phần của nó (rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện).  Theo đó, KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, sau đó sẽ đạt được rủi ro kiểm toán bằng cách quyết định rủi ro phát hiện. Với việc quyết định rủi ro phát hiện, KTV có thể xác định bản chất, thời gian và phạm vi thích hợp của các thử nghiệm cơ bản để bao quát được các rủi ro kiểm toán. Thủ tục này sẽ xác định được các tài khoản có rủi ro kiểm toán cao hơn và đòi hỏi phải tiếp tục điều tra.

Nhìn chung, các thủ tục kiểm toán đã thay đổi rất nhiều trong suốt một thời gian dài, và có sự chuyển đổi tất yếu từ phương pháp kiểm toán truyền thống sang phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro. Cách tiếp cận này quyết định rủi ro của DN, cho phép sử dụng tối ưu các nguồn lực kiểm toán hiếm hoi, đạt được sự đồng thuận cao hơn giữa kiểm toán và mục tiêu của DN, đồng thời giảm thiểu được rủi ro tiềm ẩn.

Ý nghĩa của phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro với kiểm toán BCTC

Thứ nhất, thực hiện kiểm toán BCTC theo phương pháp kiểm toán dựa trên tiếp cận rủi ro, giúp KTV đạt được mức độ hiểu biết toàn diện hơn về đơn vị được kiểm toán. Do phương pháp tiếp cận này xuất phát từ rủi ro kinh doanh, thông qua đánh giá tất cả các nhân tố tác động đến hoạt động của đơn vị. Khi đánh giá các nhân tố, KTV cần quan tâm tới môi trường kinh doanh, môi trường pháp luật, môi trường doanh nghiệp,... để đạt được những hiểu biết cần thiết, đảm bảo cho việc đưa ra ý kiến phù hợp về đơn vị và BCTC. KTV sử dụng sự hiểu biết về tình hình kinh doanh để xác định rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Do đó, để đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán, KTV phải thu thập thông tin đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán.Việc thu thập các thông tin cần thiết về tình hình kinh doanh của đơn vị, là một quá trình tích lũy liên tục, bao gồm việc thu thập, đánh giá và đối chiếu thông tin thu thập được với các bằng chứng kiểm toán ở tất cả các giai đoạn của quá trình kiểm toán. Chính vì vậy, KTV sẽ đạt được sự hiểu biết về đơn vị kiểm toán ở mức độ cao.

Thứ hai, phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro, giúp KTV xác định đúng trọng tâm và trong điểm kiểm toán, để từ đó xác định phù hợp phạm vi và khối lượng kiêm toán. Nếu KTV không xác định và đánh giá các khoản mục có rủi ro có sai sót trọng yếu, thì KTV sẽ chia đều /dàn trải thời gian và nguồn lực cho các khoản mục như nhau. Dẫn đến những khoản mục không trọng yếu hoặc không có rủi ro vẫn được dành nhiều thời gian hoặc nhân lực (có thể khoản mục trong yếu, có rủi ro lại không được phân bổ cho nhân sự có trình độ, kinh nghiệm cao /phù hợp, dẫn đến KTV không phát hiện được rủi ro có sai sót trọng yếu). Đồng thời, những khoản mục không trọng yếu, không có rủi ro do không được thiết kế thủ tục kiểm toán thích hợp, dẫn tới có thể thực hiện quá nhiều thủ tục kiểm toán so với mức cần thiết. Trong khi, phương pháp kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro sẽ giúp KTV phân bổ nguồn lực phù hợp với mức độ rủi ro và mức độ trọng yếu của từng khoản mục, cũng như thiết kế và thực hiện các thủ tục phù hợp nhất, hiệu quả nhất để xử lý các rủi ro đã đánh giá.

Thứ ba, thực hiện kiểm toán BCTC theo phương pháp tiếp cận này, giúp KTV đạt được sự tuân thủ đầy đủ chính sách, pháp luật và chuẩn mực kiểm toán khi thực hiện kiểm toán.

Một trong những mục đích chính của hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và quốc tế là, khuyến khích KTV xem xét mục tiêu và các thủ tục kiểm toán trong từng trường hợp cụ thể, thay vì thực hiện kiểm toán một cách máy móc. KTV cần phân tích mục đích của cuộc kiểm toán dựa trên đặc điểm của từng khách hàng, thay vì việc chỉ tích vào các bảng câu hỏi đã được lập sẵn. Vì vậy, các KTV cần tích cực hơn trong việc xem xét các rủi ro lớn và duy trì mức độ hoài nghi nghề nghiệp phù hợp trong quá trình kiểm toán. Chính vì thế, có thể nói việc KTV vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro là tuần thủ chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Việt Nam các chuẩn mực về đạo đức, nghề nghiệp.

Thứ tư, thực hiện kiểm toán theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro giúp KTV, đưa ra ý kiến phù hợp trên báo cáo kiểm toán. Tránh trường hợp thực tế trong thời gian qua, KTV đưa ra ý kiến rằng, BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính và kết quả, nhưng năm sau DN đó phá sản. Việc thực hiện các thủ tục kiểm toán dựa trên kết quả đánh giá rủi ro, giúp giảm rủi ro kiểm toán, đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán, từ đó, cuộc kiểm toán được thực hiện một cách hiệu quả hơn. KTV với sự đánh giá về những vùng rủi ro và thực hiện các thủ tục kiểm toán được thiết kế cho các rủi ro đó, sẽ đưa ra được ý kiến kiểm toán thích hợp với BCTC của DN.

Những khó khăn khi thực hiên kiểm toán theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro

Thứ nhất, KTV đòi hỏi phải có kiến thức chuyên môn và kỹ năng cao hơn khi đánh giá rủi ro tiềm tàng, yêu cầu quan trọng nhất đối với KTV là phải có hiểu biết về đặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. KTV phải dựa vào các xét đoán chuyên môn của mình, dựa trên những nhân tố sau: Trên phương diện BCTC; Trên phương diện tài khoản và nghiệp vụ. Chính vì thế, công việc này đòi hỏi các KTV phải có kinh nghiệm lâu năm, có kiến thức chuyên môn sâu và hiểu rõ về đặc điểm cũng như cách vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro. Bên cạnh đó, KTV cần phải có năng lực kỹ năng đặc biệt, có đầy đủ kiến thức thực tế và lý thuyết để đáp ứng yêu cầu công việc. KTV phải nhận thức được sự phát triển về kế toán, kiểm toán qua các văn bản chuyên ngành, thích hợp do quốc gia và quốc tế công bố, cũng như các quy định liên quan và có yếu cầu của pháp luật.

Thứ hai, do mỗi một DN có đặc điểm và môi trường kinh doanh khác nhau, do đó rủi ro kinh doanh của các DN này là khác nhau. Chính vì thế, các thủ tục kiểm toán được thiết kế để ứng phó lại các rủi ro đã được xác định là rất đa dạng và không giống nhau giữa các khách hàng. Không có một chương trình kiểm toán mẫu hay chuẩn mực kiểm toán nào, có thể hướng dẫn tất cả các thủ tục kiểm toán phù hợp với mọi trường hợp rủi ro được xác định. Điều này đòi hỏi KTV phải linh động và sáng tạo trong từng trường hợp rủi ro, khi xác định thủ tục kiểm toán.

Thứ ba, các công ty kiểm toán độc lập hiện nay, đặc biệt là các công ty kiểm toán có quy mô nhỏ vẫn đang chú trọng đến các thử nghiệm cơ bản mà ít khi chú ý đến các thử nghiệm kiểm soát, cũng như chưa thực sự xuất phát từ rủi ro kinh doanh trong khi thực hiện kiểm toán BCTC. Do đó, việc chuyển từ các phương pháp tiếp cận truyền thống sang phương pháp tiếp cận kiểm toán, dựa trên rủi ro đòi hỏi một thời gian dài để các công ty chuẩn bị về mặt nhân sự, quy mô và kiến thức.

Các bước vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro được thực hiện khi kiểm toán BCTC

Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro, đòi hỏi KTV trước hết phải hiểu rõ về DN và môi trường kinh doanh của nó, nhằm mục đích xác định rủi ro có thể dẫn tới sai sót trọng yếu trên BCTC. Sau đó, KTV thực hiện đánh giá rủi ro này ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu. Đánh giá này, bao gồm việc cân nhắc các nhân tố như bản chất của rủi ro, các thủ tục KSNB thích hợp và cấp độ cần thiết của bằng chứng kiểm toán.

Kết quả của việc đánh giá này, sẽ phân loại một cách hiệu quả cuộc kiểm toán vào một trong hai loại sau: a) Rủi ro có sai sót trọng yếu cao, đòi hỏi có những thủ tục kiểm toán đặc biệt và b) Rủi ro có sai sót trọng yếu ở mức độ bình thường, có thể giải quyết bằng chương trình kiểm toán chuẩn. Sau khi đánh giá rủi ro, KTV sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp cho những rủi ro đã được đánh giá, nhằm mục đích thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để đưa ra kết luận kiểm toán. Việc đánh giá rủi ro được tiếp diễn trong suốt cuộc kiểm toán, kế hoạch kiểm toán và thủ tục kiểm toán có thể được thay đổi trong trường hợp việc đánh giá lại là cần thiêt. Các bước thực hiện cụ thể như sau:

Bước 1: Tìm hiểu về doanh nghiệp và môi trường kinh doanh của khách hàng

Nhằm mục đích xác định rủi ro liên quan đến cuộc kiểm toán BCTC, KTV cần đạt được sự hiểu biết thích hợp về DN và môi trường mà nó hoạt động. Những thông tin nào cần được thu thập sẽ được quyết định bởi xét đoán và kỹ năng chuyên môn của KTV. Bằng kinh nghiệm của mình, KTV sẽ giảm thiểu được các thông tin không cần thiết hoặc quá tải, bằng cách chỉ tiếp nhận các thông tin liên quan trực tiếp đến quá trình kiểm toán BCTC - tiết kiệm được thời gian và nguồn lực. KTV sẽ tìm hiểu về các vấn đề sau:

Thứ nhất, môi trường kinh doanh chung của DN: ở bước này, KTV sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán như phỏng vấn những người liên quan (Ban giám đốc, KTV tiền nhiệm của khách hàng) quan sát và kiểm tra tài liệu, và thực hiện thủ tục phân tích các thông tin tài chính. Công việc này sẽ giúp KTV xác định được rủi ro tiềm tàng, tiềm ẩn trong DN. Các thông tin cần tìm hiểu về bản chất, lĩnh vực công nghiệp, cơ cấu tổ chức, môi trường pháp lý, đối thủ cạnh tranh, quy chính BCTC chủ yếu và môi trường KSNB.

Thứ hai, khuôn khổ KSNB: Tìm hiểu về khuôn khổ KSNB của khách hàng được coi là vấn đề đối với KTV, đặc biệt là việc xem xét các thủ tục kiểm soát nào được tập trung và loại thông tin nào, bao nhiêu thông tin được thu thập cho các thủ tục kiểm soát. KTV cần tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát này (riêng rẽ hay kết hợp) để cân nhắc về khả năng liên quan đến cuộc kiếm toán vì không phải tất cả các thủ tục kiểm soát đều được DN sử dụng để quản lý hoạt động kinh doanh của mình. Khuôn khổ kiểm soát giúp KTV tập trung vào việc tìm hiểu các thủ tục kiểm soát thích hợp, thông qua việc chia KSNB thành 5 bộ phận: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thủ tục kiểm soát, hệ thống thông tin và giám sát.

Tìm hiểu KSNB theo cách này, giúp KTV xác định được các thủ tục kiểm soát nào (nếu có) cần phải kiểm tra, sự vắng mặt các thủ tục kiểm soát có làm phát sinh rủi ro hay không, khi nào và làm thế nào để kết hợp các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản, làm thế nào để kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát và mức độ tin tưởng của KSNB (từ đó, có thể giảm thiểu phạm vi của thử nghiệm cơ bản). Nói cách khác, việc này sẽ giúp KTV xác định được rủi ro kiểm soát kết hợp với rủi ro tiềm tàng đã xác định ở trên, để quyết định rủi ro phát hiện, để duy trì rủi ro kiểm toán ở mức phù hợp. Từ đó, KTV sẽ quyết định bản chất, phạm vi của các thử nghiệm cơ bản.

Bước 2: Xác định và đánh giá rủi ro dựa trên hiểu biết về môi trường kinh doanh của khách hàng

Mục tiêu của bước này là KTV sẽ đưa ra đánh giá về rủi ro, trên toàn bộ BCTC hoặc rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Vấn đề quan trọng mang tính quyết định khi thực hiện bước này, đó là kinh nghiệm và xét đoán chuyên môn của KTV. Không có một hướng dẫn cụ thể nào để đánh giá rủi ro cho mọi loại hình doanh nghiệp, do đó KTV cần có những kỹ năng xét đoán chuyên môn nhất định, để có thể xác định được các loại rủi ro và ảnh hưởng tiềm tàng của chúng đến việc ghi nhận, đo lường, trình bày và công bố BCTC hoặc tính đánh giá, đầy đủ, có thực, chính xác, quyền và nghĩa vụ ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.

Rủi ro được phân chia làm 2 loại: Rủi ro ở mức độ bình thường và rủi ro cao hơn bình thường (rủi ro trọng yếu). Rủi ro thông thường là rủi ro có khả năng sẽ xảy ra (cơ hội xảy ra thấp, không chắc chắn có xảy ra hay không), còn rủi ro trọng yếu là rủi ro có thể xảy ra (cơ hội xảy ra cao thậm chí gần như chắc chắn). Do tính chất của rủi ro trọng yếu, KTV sẽ phải thiết kế các thủ tục kiểm toán đặc biệt để giải quyết các rủi ro này, các thủ tục kiểm toán thông thường trong chương trình kiểm toán chuẩn không phù hợp trong trường hợp này.

Kết quả đánh giá rủi ro sẽ quyết định bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán, được thiết kế để ứng phó với các rủi ro được xác định tương ứng. Mức độ rủi ro càng cao, tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán đòi hỏi càng cao. Do đó, việc đánh giá rủi ro chính xác có vai trò rất quan trọng, để giúp KTV dành thời gian và công sức cho các rủi ro trọng yếu một cách hiệu quả hơn.

Bước 3: Thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm toán cho các rủi ro đã được xác định.

KTV phải thu thập đầy đủ cá bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến các rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu đã được đánh giá, thông qua việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán thích hợp cho các rủi ro này. KTV cần liên hệ và ghi chép lại mỗi rủi ro đã được xác định ảnh hưởng đến tổng thể BCTC hay cơ sở dẫn liệu nào, và các thủ tục kiểm toán nào được thiết kế để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp mà căn cứ vào đó KTV đưa ra ý kiến của mình. Thủ tục kiểm toán được thực hiện trong bước này là thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát (nếu tin tưởng vào KSNB của DN).

KTV sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán để ứng phó với rủi ro được đánh giá dựa vào các yếu tố sau:

-        Ảnh hưởng của rủi ro đã được xác định lên BCTC (ví dụ như, khả năng số dư của các tài khoản trọng yếu bị khai tăng hoặc khai giảm).

-        Ảnh hưởng của rủi ro được xác định ở cấp độ cơ sở dẫn liệu đối với các nghiệp vụ, số dư tài khoản hoặc trình bày và công bố.

-        Kết quả dự kiến của việc các thử nghiệm có đạt được mục tiêu kiểm toán hay không.

Công việc thiết kế chương trình kiểm toán để ứng phó các rủi ro đã được xác định bao gồm:

-        Đặt ra mục tiêu kiểm toán (cơ sở dẫn liệu nào cần được kiểm tra và lý do).

-        Xác định xem có cần phải sử dụng chuyên gia hay không.

-        Quyết định có sử dụng bằng chứng kiểm toán của cuộc kiểm toán năm trước không (bao gồm cả cách thức có thể cập nhật bằng chứng cho cuộc kiểm toán năm nay)

-        Xác định loại thử nghiệm kiểm toán cho rủi ro bình thường và rủi ro trọng yếu (Ví dụ: Chỉ sử dụng thử nghiệm cơ bản hay kết hợp thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát).

-        Quyết định phạm vi tin tưởng của kết quả thử nghiệm

-        Thiết kế các thủ tục kiểm toán bổ sung nếu thử nghiệm phát hiện ra các vấn đề.

Khi thiết kế chương trình kiểm toán cho rủi ro thông thường, cần phải nhớ rằng thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện khi KSNB được đánh giá là hữu hiệu hoặc KTV tin rằng, thử nghiệm cơ bản không đủ để cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp (ví dụ, với các nghiệp vụ tự động hóa cao với rất ít hoặc không có sự can thiệp thủ công). Đối với rủi ro trọng yếu, KTV phải thiết kế thủ tục cơ bản cho các rủi ro này, bao gồm kiểm tra chi tiết và thủ tục phân tích.

Sau khi thiết kế các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản, KTV sẽ thực hiện các thủ tục này để ứng phó với các rủi ro đã được đánh giá. KTV cần đánh giá bằng chứng kiểm toán được thu thập để quyết định xem kết quả đánh giá rủi ro ban đầu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu có còn phù hợp và có một sự đám bảo hợp lý rằng, các sai phạm trọng yếu sẽ không xảy ra hay không. Bằng chứng phải thuyết phục cho từng cơ sở dẫn liệu trọng yếu trên BCTC, nếu không phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng có tính thuyết phục.

Bước 4: Kết luận về rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC

KTV sẽ căn cứ vào kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán ở bước trên, để đưa ra kết luận về rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC. Nếu không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán, KTV sẽ đưa ra ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần. Khi thu thập được đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp, KTV sẽ đưa ra kết luận về toàn bộ rủi ro có sai sót trọng yếu trong tổng thể BCTC. Cụ thể, theo Chuẩn mực Kiểm toán số 705, có 3 dạng ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, được KTV đưa ra trong các trường hợp sau:

Ý kiến kiểm toán ngoại trừ

KTV phải trình bày “ý kiến kiểm toán ngoại trừ” khi:

(a) Dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, KTV kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với BCTC; hoặc

(b) KTV không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng KTV kết luận rằng, những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với BCTC.

Ý kiến kiểm toán trái ngược

KTV phải trình bày “ý kiến kiểm toán trái ngược” khi dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, KTV kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC.

Từ chối đưa ra ý kiến

KTV phải từ chối đưa ra ý kiến khi KTV không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán và KTV kết luận rằng, những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC.

Quy trình đánh giá rủi ro và thực hiện các thủ tục kiểm toán một cách chính xác và kịp thời, sẽ là nền tảng căn bản cho toàn bộ cuộc kiểm toán. Do đó, có thể nói, cách tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro đã cung cấp cho KTV một cách tiếp cận mới, để thực hiện kiểm toán một cách hiệu quả và hiệu lực hơn, đem lại lợi ích cho cả nhóm kiểm toán và khách hàng.

Kết luận

Phương pháp tiếp cận kiểm toán BCTC là một trong những nhân tố quan trọng ảnh hưởng đến kết quả của cuộc kiểm toán. Nếu KTV áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán không phù hợp thì khả năng thất bại của cuộc kiểm toán sẽ tăng lên. Các thất bại này, có thể dẫn đến giảm sút uy tín, bị kiện tụng hoặc lãng phí về công sức, tiền của. Từ những đặc điểm và nội dung thực hiện của phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro, chúng ta có thể thấy, đây là phương pháp kiểm toán tối ưu nhất tính đến thời điểm hiện tại. Bằng việc nắm rõ các đặc điểm và các nội dung cần thực hiện trong phương pháp kiểm toán BCTC dựa trên rủi ro như trên, KTV và các công ty kiểm toán sẽ sử dụng các nguồn lực hiệu quả hơn, đồng thời nâng cao chất lượng kiểm toán./.

 

Tài liệu tham khảo

1.      Bộ Tài chính (2012), Thông tư số 214/2012/TT-BTC, về việc ban hành hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam, ban hành ngày 06/12/2012.

2.      The Risk based approach

3.      Susan Fraser CA (2011), The risk-based audit approach, The instistue of Chartered Accountant in Australia

4.      Alvin Arens, Randal.J.Elder, Mark S.Beasley (2012), Auditing and Assurance service: integrated approach, Prentice Hall.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam – Bài của PGS.TS. Phạm Tiến Hưng * Ths. NCS Nguyễn Thị Phương Thảo