Kế toán vật liệu, sản phẩm làm dở tại các doanh nghiệp sản xuất: Thực trạng và kiến nghị

Trong các doanh nghiệp (DN) sản xuất, nguyên liệu, vật liệu (vật liệu) được sử dụng để chế tạo sản phẩm thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí sản xuất. Mặt khác, vật liệu lại rất đa dạng, như vật liệu trực tiếp, vật liệu gián tiếp, vật liệu chính, vật liệu phụ, vật liệu làm bền, làm đẹp... mỗi loại có công dụng khác nhau đối với sản phẩm (SP).

Trong mỗi chu kỳ sản xuất, vật liệu sẽ được xuất kho hay mua ngoài và chuyển cho các bộ phận sản xuất trực tiếp như ca/tổ/đội/phân xưởng (PX) để sản xuất, chế tạo SP, cuối kỳ khi DN kiểm kê, đánh giá vật liệu, ngoài số vật liệu đã kết tinh vào SP hoàn thành, số còn lại có thể được phân theo 3 loại như sau:

Loại thứ nhất: là những vật liệu đã dùng vào sản xuất, tức là đã có sự tác động của lao động làm vật liệu đã thay đổi hình thái ban đầu, đã có sự kết tinh thêm chi phí sản xuất chế biến, đương nhiên loại vật liệu này sẽ được kết chuyển sang TK 154 và DN sẽ xác định giá trị của nó trong giá trị SP dở dang cuối kỳ.

Loại thứ hai: là những vật liệu đã chuyển cho PX, mà tại PX chưa có sự tác động của lao động sản xuất, vật liệu vẫn còn hình thái ban đầu. Chúng còn tồn lại tại PX với các lý do khác nhau, như là do dùng không hết, không dùng đến, chưa dùng đến... và giá trị của những loại vật liệu này cuối kỳ sẽ được xử lý như thế nào về mặt kế toán?

Loại thứ ba: là phế liệu bỏ ra từ vật liệu hỏng, kém phẩm chất, SP hỏng, vỡ, các đầu, mẩu không sử dụng được..., tuy nhiên chúng có thể tận dụng để bán, để sử dụng vào việc khác, do vậy thường được gọi chung là phế liệu thu hồi.

Với cả 3 loại vật liệu trên, trong thực tiễn công tác kế toán tại các DN sản xuất hiện nay vẫn đang còn tồn tại những quan điểm, cách làm, cách xử lý khác nhau, sau đây là một số cách xử lý thường gặp:

a) Với những DN kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên

Thứ nhất: cuối kỳ DN tổ chức kiểm kê, sau khi có tài liệu chi tiết về loại vật liệu thứ hai nói trên,  DN cho làm thủ tục nhập và mang nhập hết lại kho, căn cứ vào giá trị nhập lại, kế toán ghi Nợ TK 152, Có TK 621. Sang kỳ sau, khi có nhu cầu sử dụng, DN lại làm thủ tục xuất kho, kế toán lại ghi Nợ TK 621, Có TK 152.

Dễ nhận thấy rằng, cách làm này chỉ được sử dụng ở số ít DN có chủng loại vật liệu không nhiều và việc kiểm kê, nhập lại kho, xuất ra cho sản xuất tại DN không làm cho sản xuất ngưng trệ, nói cách khác là vẫn bảo đảm được tính liên tục của quá trình sản xuất. Về thủ tục, xử lý chứng từ nhập xuất cũng không làm gia tăng quá lớn khối lượng công tác ghi sổ kế toán.

Thứ hai: tại một số DN, cuối kỳ DN tổ chức kiểm kê xác định số lượng từng thứ vật liệu (thuộc loại thứ hai) còn lại tại PX, kế toán căn cứ biên bản kiểm kê hay phiếu báo vật liệu còn lại cuối kỳ để xác định số lượng, giá trị và DN làm thủ tục viết phiếu nhập để ghi Nợ TK 152, Có TK 621 vào sổ kế toán kỳ này. Đầu kỳ sau DN lại lập phiếu xuất để kế toán ghi bút toán ngược lại Nợ TK 621 Có TK 152. Theo cách này vật liệu vẫn nằm tại PX, không di chuyển từ PX về kho và ngược lại.

Thực chất của cách xử lý này là kế toán tự làm thủ tục để điều chỉnh sổ sách, thường không có sai số về giá trị vật liệu, tuy nhiên lại cho thấy một số bất cập sau:

+ Không phản ánh đúng thực tế: vật liệu không nhập lại kho nhưng kế toán vẫn ghi sổ nhập lại.

+ Vật liệu dư cuối kỳ tại PX, nhưng trên sổ sách lại phản ánh dư tại kho, vật liệu không được nhập về, xuất ra, để hợp thức thủ kho vẫn ký phiếu nhập, phiếu xuất; và ở đây lại đặt ra vấn đề trách nhiệm vật chất sẽ được phân định thế nào nếu như có bất trắc xảy ra.

+ Về khối lượng công tác kế toán không giảm đi mà lại tăng từ khâu lập chứng từ, chữ ký, ghi sổ chi tiết, sổ tổng hợp... Mặt khác vật liệu xuất dùng thường là những vật liệu trực tiếp, trong đó có vật liệu chính luôn gắn liền với số lượng SP có dự định sẽ sản xuất, và như vậy kế toán còn phải ghi điều chỉnh đối với tất cả các loại sổ sách có liên quan đến số lượng SP dở dang...

Thứ ba: tại một số DN lại có cách xử lý riêng đối với loại vật liệu này, DN không làm thủ tục để nhập lại, xuất lại, mà chỉ căn cứ vào số liệu kiểm kê (biên bản kiểm kê hay phiếu báo vật tư còn lại cuối kỳ), kế toán lấy giá trị vật liệu còn lại tại PX để ghi Nợ TK 152, Có TK 621 và sang đầu kỳ sau cũng với giá trị này kế toán ghi bút toán ngược lại.

Với cách làm này, không chỉ mắc phải những khiếm khuyết, bất cập như trường hợp thứ hai mà còn không có chứng từ nhập, xuất, tức là thiếu bằng chứng ghi sổ và dễ vi phạm các nguyên tắc của kế toán.

Thứ tư: với phế liệu thu hồi, do chúng được bỏ ra (thải loại) tại cùng một địa điểm là PX, nên có thể kế toán ghi Nợ các TK 152, 111, 1388..., Có TK 621, và có khi kế toán lại ghi Nợ các TK 111, 1388./ Có TK 154.

b) Với những DN kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ

- Có một số quan điểm, cách làm đối với số vật liệu thuộc loại thứ hai, cuối kỳ sau khi kiểm kê nếu có vật liệu thừa dùng không hết, kế toán xác định giá trị và ghi sổ nhập lại kho theo định khoản: Nợ TK 611/Có TK 621. Quan điểm này không đúng ở chỗ với phương pháp kiểm kê định kỳ thì không thể có khái niệm vật liệu xuất dùng thừa.

- Thứ nữa là đối với phế liệu thu hồi, cũng tương tự như DN thực hiện kê khai thường xuyên, do chúng được bỏ ra (thải loại) tại cùng một địa điểm là PX, nên có thể kế toán ghi Nợ các TK 611, 111, 1388..., Có TK 621, và cũng có khi kế toán lại ghi Nợ các TK 111, 1388./ Có TK 631.

Kiến nghị

Để có thể nâng cao chất lượng công tác kế toán về nội dung này tại các DN, chúng tôi đề xuất một số kiến nghị sau đây.

- Về nhận thức, quan điểm: với những loại vật liệu đã xuất kho hay mua đưa vào PX, mặc dù chưa dùng, chưa có sự thay đổi về hình thái, nhưng thực chất nếu xét về mặt giá trị thì DN cũng đã phải phân bổ cho chúng những hao phí như: giá trị lao động vận chuyển bốc xếp về PX, kê đặt, bảo quản tại PX, chi phí khấu hao, phí quản lý... có liên quan đến loại vật liệu này. Với nghĩa đó, đây là những vật liệu làm dở (dở dang). Tuy nhiên, trên thực tế vì hầu hết  các DN không phân bổ thêm chi phí cho chúng nên giá trị của chúng vẫn là giá trị thực tế xuất kho, và người làm kế toán đã lúng túng trong việc kết chuyển sang TK 154 hay nhập lại kho.

Mặt khác, như đã phân tích ở trên loại vật liệu này thường gắn liền với số SP dự định sản xuất, nó lại có tác dụng bảo đảm cho quá trình sản xuất của DN tiến hành một cách liên tục và cuối kỳ giá trị của chúng được ghi nhận ở TK 152, hay 154 thì cũng đều là giá trị hàng tồn kho, và như vậy chúng có cơ sở để coi như là chi phí sản xuất dở dang, có thể kết chuyển sang TK 154.

- Về công tác kiểm kê và xử lý nghiệp vụ kế toán: Với mỗi DN, cần tổ chức tổ công tác kiểm kê và xử lý phù hợp về mặt nghiệp vụ kế toán đối với chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ, trong quá trình kiểm kê DN nên phân loại vật liệu làm dở theo các tiêu chí: vật liệu không dùng hết, không dùng đến, tiếp tục sử dụng... để có phương pháp xử lý phù hợp về mặt kế toán, sau đây là cách xử lý.

Thứ nhất: Với những vật liệu dùng không hết (thừa), có nghĩa là đã sử dụng đủ cho số SP cần sản xuất và kỳ tới DN không còn tiếp tục sản xuất loại SP như kỳ hiện tại nữa, thì số vật liệu này sẽ được gọi là vật liệu thừa tại PX, kế toán làm thủ tục viết phiếu nhập lại kho (kế toán ghi Nợ TK 152/ Có TK 621).

Thứ hai: Với những vật liệu mà kỳ sau không dùng đến nữa, có nghĩa là đã sử dụng đủ cho số SP cần sản xuất và kỳ tới PX không dùng đến loại vật liệu này. Số vật liệu này sẽ được kế toán làm thủ tục viết phiếu nhập lại kho như trường hợp thứ nhất (kế toán ghi Nợ TK 152/ Có TK 621).

Thứ ba: Với những vật liệu kỳ sau PX vẫn tiếp tục sử dụng cho sản xuất chế tạo SP, số vật liệu này sẽ được gọi là vật liệu làm dở. Kế toán sẽ kết chuyển giá trị của chúng cùng với vật liệu loại thứ nhất, sang TK 154 để đánh giá giá trị SP dở dang cuối kỳ (SP dở dang có mức độ hoàn thành 0% do chúng chưa được phân bổ thêm chi phí).

Kế toán ghi: Nợ TK 154  Chi phí SXKD dở dang/Có TK 621 Chi phí NVL trực tiếp

Thứ tư: Với các loại phế liệu thu hồi từ sản xuất, khi tiến hành công tác kiểm kê cuối kỳ tại PX, DN nên phân loại chúng thành 2 nhóm:

+ Nhóm những phế liệu thu hồi từ vật liệu hỏng, vỡ, mốc, đầu mẩu, mảnh vụn loại ra... mà có thể phải xuất kho vật liệu khác để thay thế. Giá trị thu hồi từ loại phế liệu này sẽ được kế toán ghi giảm chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp theo định khoản: Nợ TK 152, 111, 1388, 611... /Có TK 621.

+ Nhóm những phế liệu thu hồi từ SP hỏng, vỡ, kém phẩm chất... Giá trị thu hồi từ loại phế liệu này sẽ được kế toán ghi giảm chi phí sản xuất dở dang theo định khoản: Nợ TK 152, 111, 1388./Có TK 154 (hoặc 631).

Tóm lại: từ thực trạng và những kiến nghị nêu trên, để giúp cho công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành SP được chính xác, có hiệu quả, một mặt yêu cầu các DN phải tổ chức khoa học công tác kiểm kê, phân loại, xử lý nghiệp vụ kế toán đối với các loại nguyên liệu, vật liệu, SP dở dang tại nơi trực tiếp sản xuất, mặt khác cũng cần đặc biệt chú trọng tới sự minh bạch, tính pháp lý và tính thực tiễn của hoạt động này.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của TS. Đinh Phúc Tiếu - Đại học Kinh doanh và Công nghệ Hà Nội