So với các hình thức tài trợ vốn trung và dài hạn khác, hoạt động cho thuê tài chính (CTTC) có mức độ rủi ro thấp hơn, song do quy mô lớn và thời gian tài trợ dài nên loại hình tài trợ này cũng có những đặc trưng rủi ro riêng có. Các biện pháp giảm thiểu rủi ro CTTC rất phong phú và đa dạng, trong đó, biện pháp phổ biến là lập dự phòng rủi ro hoạt động CTTC. Bài viết sử dụng kết hợp các phương pháp điều tra, tổng hợp, phân tích, so sánh… để nghiên cứu lý luận kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC trong chuẩn mực kế toán quốc tế, phân tích, đánh giá thực trạng kế toán hoạt động CTTC ở Việt Nam. Từ đó đưa ra giải pháp, nhằm hoàn thiện kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC ở Việt Nam.

1. Đặt vấn đề

Rủi ro hoạt động CTTC là khả năng xảy ra tổn thất mà công ty CTTC phải gánh chịu khi bên thuê không thực hiện đầy đủ nghĩa vụ của mình theo cam kết trong hợp đồng CTTC. Một trong những loại rủi ro chủ yếu trong hoạt động CTTC là rủi ro tài chính - là rủi ro phát sinh những khoản nợ phải thu từ hợp đồng CTTC khó đòi. Hai là, rủi ro liên quan đến tài sản cho thuê. Rủi ro này phát sinh khi tài sản CTTC bị suy giảm giá trị. Theo GS. TS Nguyễn Văn Tiến (2015), một trong những biện pháp giảm thiểu rủi ro CTTC rất hữu hiệu đó là bù đắp tổn thất bằng quỹ dự phòng. Thực tế tại Việt Nam trong thời gian qua, tỉ lệ nợ xấu từ nhóm các công ty CTTC luôn ở mức cao nhất. Một trong những nguyên nhân dẫn đến tình trạng này là do văn bản pháp lý về phân loại tài sản có, mức trích, phương pháp trích lập dự phòng rủi ro và việc sử dụng dự phòng để xử lý rủi ro; Và thực trạng xử lý kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC tại các công ty CTTC ở Việt Nam còn nhiều hạn chế. Bài viết nghiên cứu kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC theo Chuẩn mực BCTC quốc tế số 09 (IFRS 9) – Công cụ tài chính, khảo sát và đánh giá thực trạng kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC tại các công ty CTTC trực thuộc Ngân hàng thương mại Việt Nam. Từ đó, đưa ra giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC tại các công ty CTTC trực thuộc Ngân hàng thương mại Việt Nam.

2. Cơ sở lý luận về kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC

Theo Chuẩn mực BCTC quốc tế IFRS 9 – Công cụ tài chính, trong quá trình CTTC, khi giá trị của khoản đầu tư thuần bao gồm khoản nợ phải thu từ hợp đồng CTTC và hợp  đồng giá trị còn lại (GTCL) của tài sản CTTC thỏa mãn các điều kiện về suy giảm giá trị tài sản, công ty CTTC sẽ phải đánh giá, đo lường và ghi nhận mức độ thiệt hại do rủi ro tín dụng dự kiến của khoản nợ phải thu từ hợp đồng CTTC và GTCL của tài sản CTTC.

Về đánh giá rủi ro tín dụng dự kiến.

Theo IFRS 9, vào cuối mỗi kỳ báo cáo, công ty CTTC phải đánh giá liệu rủi ro tín dụng trên khoản nợ phải thu từ hợp đồng CTTC có tăng lên đáng kể từ thời điểm ghi nhận ban đầu hay không. Khi thực hiện đánh giá, công ty CTTC phải căn cứ vào bằng chứng khách quan về việc khoản nợ phải thu từ hợp đồng CTTC bị suy giảm bao gồm các dữ liệu quan sát được về các sự kiện lỗ như: Khó khăn tài chính của bên thuê; Phát sinh nợ quá hạn do bên thuê chậm thanh toán; Bên thuê có khả năng phá sản; Bên cho thuê căn cứ vào tình hình tài chính khó khăn của bên thuê, cấp cho bên thuê một ưu đãi, nhượng bộ; Sự biến mất của thị trường hoạt động của tài sản tài chính do khó khăn tài chính; Những thay đổi đáng kể với một hiệu ứng bất lợi về công nghệ, thị trường, môi trường kinh tế, pháp lý, và chỉ ra rằng chi phí đầu tư vào tài sản tài chính có thể không thu hồi được; Thời gian tối đa để xem xét khi đánh giá rủi ro tín dụng dự kiến là thời gian tối đa của hợp đồng (bao gồm cả tùy chọn gia hạn) mà có phát sinh rủi ro tín dụng.

Về đo lường rủi ro tín dụng dự kiến.

Công ty CTTC đo lường rủi ro tín dụng dự kiến của khoản nợ phải thu từ Hợp đồng CTTC, bằng cách phản ánh việc sử dụng tỷ suất bình quân được xác định bằng việc đánh giá khả năng xảy ra tổn thất tín dụng; giá trị thời gian của tiền; thông tin hợp lý, chắc chắn và khách quan có được tại ngày báo cáo về những sự kiện quá khứ, điều kiện hiện tại và dự đoán về điều kiện kinh tế trong tương lai. Rủi ro tín dụng của khoản đầu tư thuần từ hợp đồng CTTC là giá trị hiện tại của phần chênh lệch giữa: giá trị ghi sổ của khoản đầu tư thuần với giá trị hiện tại của các ước tính dòng tiền tương lai được chiết khấu theo lãi suất thực tế ban đầu, bao gồm giá trị có thể thu hồi được của tài sản CTTC (nếu có). Rủi ro tín dụng sẽ được ghi nhận vào lỗ như là một sự suy giảm giá trị khoản đầu tư thuần từ Hợp đồng CTTC. 

Về ghi nhận suy giảm giá trị khoản đầu tư thuần từ hợp đồng CTTC.

Theo IFRS 9, vào cuối mỗi kỳ báo cáo, khi có bằng chứng hợp lý, chắc chắn và hướng đến tương lai về việc khoản nợ phải thu từ hợp đồng CTTC và GTCL của tài sản CTTC bị suy giảm giá trị, kế toán công ty CTTC phải ghi nhận  số tiền lỗ được tính bằng phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản và giá trị hiện tại của các ước tính dòng tiền tương lai (không bao gồm rủi ro tín dụng trong tương lai chưa được phát sinh) được chiết khấu theo phương pháp lãi suất thực tế (tức là lãi suất hiệu quả tính toán thời điểm ghi nhận ban đầu). Giá trị ghi sổ của các khoản đầu tư thuần từ hợp đồng CTTC, sẽ được ghi giảm trực tiếp hoặc thông qua việc sử dụng một tài khoản điều chỉnh.

3. Thực trạng kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC ở Việt Nam

3.1. Văn bản pháp lý về dự phòng rủi ro hoạt động CTTC

Tại Việt Nam, từ khi hoạt động CTTC ra đời cho đến nay, Ngân hàng Nhà nước đã ban hành rất nhiều các văn bản pháp lý để xử lý rủi ro trong hoạt động CTTC. Cho đến thời điểm hiện tại, văn bản có hiệu lực hiện hành là Thông tư 02/2013/TT-NHNN, Thông tư 12/2013/TT-NHNN và Thông tư 09/2014/TT-NHNN sửa đổi bổ sung một số điều của Thông tư 02/2013.

Về phương pháp kế toán:

Ngày 04/01/2001, Ngân hàng Nhà nước Việt Nam đã ban hành Công văn 14/CV-KTTC nhằm hướng dẫn hạch toán trích lập và sử dụng các khoản dự phòng trong chi phí của tổ chức tín dụng, theo QĐ 488/2000/QĐ-NHNN5. Cho đến nay, CV 14/CV-KTTC đã hết hiệu lực, do Quyết định số 488/2000/QĐ-NHNH5 đã hết hiệu lực và do có những thay đổi trong hệ thống tài khoản kế toán các tổ chức tín dụng. Tuy nhiên, Ngân hàng Nhà nước vẫn chưa ban hành một văn bản pháp lý thay thế quy định về nguyên tắc và phương pháp kế toán trích lập và sử dụng các khoản dự phòng rủi ro hoạt động CTTC ở Việt Nam.

3.2. Thực trạng kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC tại các công ty CTTC trực thuộc Ngân hàng thương mại Việt Nam

Để khảo sát thực trạng kế toán hoạt động CTTC trong các công ty CTTC trực thuộc Ngân hàng thương mại ở Việt Nam, tác giả đã phát ra 21 phiếu câu hỏi phỏng vấn và tiến hành phỏng vấn tại 07 công ty CTTC trực thuộc Ngân hàng thương mại Việt Nam. Theo kết quả khảo sát, 5/7 công ty CTTC trực thuộc Ngân hàng thương mại Việt Nam (chiếm 71%) phát sinh rủi ro do khách hàng không có đủ khả năng thanh toán tiền thuê do tình hình tài chính khó khăn; 2/7 công ty (chiếm 29%) phát sinh rủi ro tài sản bị hư hỏng, mất, không thể phục hồi, sửa chữa được. Để giảm thiểu rủi ro trong CTTC, 100% công ty được khảo sát áp dụng biện pháp lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.

Về đối tượng trích lập dự phòng: 7/7 công ty đều căn cứ vào thời gian quá hạn của các khoản CTTC thuộc các nhóm nợ, hệ thống xếp hạng tín dụng nội bộ, chính sách dự phòng, thông tin từ Trung tâm tín dụng (CIC) để trích lập dự phòng.

Về thời điểm trích lập dự phòng: Được các công ty tuân thủ theo Thông tư 02/2013, tức là ít nhất mỗi quý một lần, trong thời hạn 15 ngày làm việc.

Về xác định mức trích lập dự phòng: 100% công ty được khảo sát xác định mức trích lập dự phòng theo công thức trong Thông tư 02/2013. Tuy nhiên, giá trị khấu trừ của tài sản CTTC được các công ty xác định là khác nhau: 2/7 công ty chiếm 29% (công ty Vietcombank Leasing, Sacombank Leasing), xác định giá trị khấu trừ của tài sản CTTC của những hợp đồng có giá trị lớn theo giá đánh giá lại của Hội đồng thẩm định giá, còn đối với những hợp đồng còn lại, giá trị khấu trừ của tài sản CTTC được xác định theo GTCL được tính theo phương pháp khấu hao theo đường thẳng. 2/7 công ty chiếm 29% (công ty VietinBank Leasing, ACB Leasing) đánh giá và xác định giá trị tài sản CTTC căn cứ trên cơ sở Bảng tính GTCL của tài sản CTTC do khách hàng lập đối với tất cả các Hợp đồng. 3/7 công ty chiếm 43% (công ty BIDV Leasing và Agribank Leasing 1, 2) đánh giá và xác định giá trị tài sản CTTC căn cứ vào Bảng tính GTCL của tài sản theo phương pháp đường thẳng do công ty lập.

Về phương pháp kế toán:

Về chứng từ kế toán:

Khi phân loại nợ và trích lập dự phòng: Kế toán các công ty căn cứ vào Báo cáo phân loại nợ, trích lập dự phòng; Bảng tính khấu hao tài sản CTTC; Quyết định của Hội đồng xử lý rủi ro.

Về vận dụng tài khoản kế toán:

Cuối mỗi quý, khi trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, 100% các công ty được khảo sát các công sử dụng TK 2391 – Dự phòng cụ thể và TK 2392 – Dự phòng chung. Các công ty đều mở TK chi tiết để theo dõi tài sản dùng để CTTC đang cho thuê, quy tắc đánh số hiệu TK chi tiết tuân thủ theo quy định của Ngân hàng mẹ. Ví dụ: Tại công ty Vietcombank Leasing, TK 2391 được chi tiết thành TK 2391 28 97 01 004 – Quỹ dự phòng cụ thể - CTTC; TK 2392 được chi tiết thành TK 2392 28 97 03 004 – Quỹ dự phòng chung tín dụng – CTTC. Đồng thời, khi trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, kế toán đều sử dụng TK 8822 để phản ánh khoản chi phí dự phòng. Trường hợp khoản nợ khó đòi được xử lý nợ bằng quỹ dự phòng theo quyết định của Hội đồng xử lý rủi ro, căn cứ quyết định của Hội đồng xử lý rủi ro và các hồ sơ liên quan, kế toán sử dụng TK 971 – Nợ bị tổn thất đang trong thời gian theo dõi để phản ánh khoản nợ có khả năng mất vốn với giá trị bằng số tiền nợ được xử lý. TK 971 được chi tiết thành 2 TK cấp 2: TK 9711 - Nợ gốc bị tổn thất đang trong thời gian theo dõi và TK 9712 - Nợ lãi bị tổn thất đang trong thời gian theo dõi. Khi khách hàng trả được nợ, kế toán hạch toán giảm vào chi phí dự phòng, đồng thời hạch toán xuất ngoại bảng. Định kỳ, khi tài sản CTTC có dấu hiệu bị suy giảm giá trị, kế toán các công ty thực hiện trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi và ghi nhận vào chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi. Khi hoàn nhập dự phòng, 100% công ty được khảo sát đều ghi giảm chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi.

3.3. Đánh giá về thực trạng kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC ở Việt Nam

Một là, hạn chế trong văn bản pháp lý về dự phòng rủi ro hoạt động CTTC ở Việt Nam.

Trong Mục 5, Điều 12- Mức trích lập dự phòng cụ thể của TT 02, quy định về xác định giá trị của tài sản đảm bảo chưa phù hợp với Chuẩn mực kế toán quốc tế về suy giảm giá trị tài sản CTTC. Thứ nhất, theo TT02, giá trị tài sản CTTC được xác định bằng “giá trị tài sản CTTC theo hợp đồng CTTC trừ đi tiền thuê phải trả”, điều này là không đúng. Theo nguyên tắc giá gốc, giá trị tài sản CTTC phải được xác định bằng tổng giá trị khoản đầu tư ban đầu vào tài sản CTTC bao gồm giá mua tài sản cộng các khoản chi phí liên quan trực tiếp đến mua tài sản. Thứ hai, giá trị của tài sản bảo đảm được tính bằng “số tiền thuê còn lại theo Hợp đồng tại thời điểm trích lập dự phòng cụ thể”. Điều này cũng không phù hợp vì không có sự phân biệt giữa nợ phải thu và tài sản CTTC, dẫn đến chi phí dự phòng được lập theo Thông tư 02 không sát với thực tế rủi ro phát sinh.

Hai là, hạn chế trong kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC tại các công ty CTTC trực thuộc Ngân hàng thương mại Việt Nam. Cụ thể:

Thứ nhất, giá trị khấu trừ của tài sản CTTC được xác định chưa chính xác.

Hiện nay, các công ty CTTC xác định giá trị khấu trừ của tài sản CTTC khi ghi nhận suy giảm giá trị tài sản CTTC theo hai cách: Một là theo giá đánh giá lại của Hội đồng đánh giá đối với những có giá trị lớn; Hai là theo GTCL của tài sản CTTC được tính theo phương pháp đường thẳng đối với những hợp đồng còn lại không đủ điều kiện thẩm định giá. Theo tác giả, cách xác định mức trích lập dự phòng trong trường hợp xác định giá trị khấu trừ của tài sản CTTC theo GTCL của tài sản này làm cho chi phí dự phòng không chính xác, do GTCL của tài sản CTTC được đánh giá không sát với thực tế khi xảy ra các trường hợp như: Giá trị tài sản thực tế bị suy giảm nhiều do hư hỏng, lạc hậu, giảm giá so với giá thị trường,... nên GTCL thực tế thấp hơn GTCL được tính theo phương pháp khấu hao đường thẳng; hoặc trường hợp Hợp đồng CTTC có thời gian ngắn nhưng rủi ro cao, nên GTCL của tài sản được xác định theo phương pháp khấu hao đường thẳng lớn, dẫn đến chi phí dự phòng thấp, không đủ bù đắp thiệt hại khi thực tế phát sinh rủi ro tín dụng. Hơn nữa, cơ sở để xác định giá trị tài sản đảm bảo của một số công ty như Vietinbank Leasing là không phù hợp, do dựa vào Bảng tính GTCL của tài sản CTTC do khách hàng cung cấp. Bởi vì, giá trị của tài sản CTTC được xác định khác nhau đứng trên góc độ của công ty CTTC và khách hàng thuê.

Thứ hai, phương pháp kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC chưa tuân thủ theo nguyên tắc kế toán hiện hành trong xử lý hoàn nhập dự phòng.

4. Giải pháp hoàn thiện kế toán dự phòng rủi ro hoạt động CTTC ở Việt Nam

Trên cơ sở nghiên cứu lý luận, chuẩn mực kế toán quốc tế, xuất phát từ hạn chế trong thực trạng kế toán hoạt động CTTC ở Việt Nam, bài viết đề xuất một số giải pháp về kế toán hoạt động CTTC ở Việt Nam như sau:

Một là, giải pháp hoàn thiện văn bản pháp lý về dự phòng rủi ro hoạt động CTTC ở Việt Nam.

Việc xác định mức dự phòng rủi ro CTTC cần phải tính đến rủi ro của hai yếu tố: Nợ phải thu từ Hợp đồng CTTC; và GTCL của tài sản CTTC. Rủi ro đối với nợ phải thu từ Hợp đồng CTTC là nợ khó đòi. Rủi ro đối với tài sản CTTC là suy giảm giá trị tài sản CTTC. Do đó, khi xác định mức dự phòng rủi ro CTTC cần phải loại trừ giá trị tài sản CTTC có thể thu hồi bằng cách xác định GTCL của tài sản tại thời điểm đó. Theo tác giả, Khoản 5, Điều 12, Thông tư 02/2013 cần sửa đổi thành “giá trị của tài sản đảm bảo được xác định đối với tài sản CTTC là GTCL của tài sản CTTC, có thể được xác định theo các cách sau: Thứ nhất, giá đánh giá lại tài sản của Hội đồng thẩm định giá đối với những tài sản thỏa mãn theo Khoản 3 di, ii Điều 12 – Mức dự phòng trích lập cụ thể. Thứ hai, GTCL của tài sản được xác định theo các phương pháp khấu hao tài sản phù hợp với đặc điểm, tính chất của tài sản và đặc thù kinh doanh”.

Hai là, giải pháp hoàn thiện nguyên tắc xác định giá trị khấu trừ của tài sản CTTC ở các công ty CTTC trực thuộc Ngân hàng thương mại ở Việt Nam.

Đối với Hợp đồng CTTC không đủ điều kiện để lập Hội đồng thẩm định giá, để đảm bảo giá trị khấu trừ của tài sản CTTC được xác định phù hợp, các công ty CTTC cần phải tùy thuộc vào từng Hợp đồng CTTC, tùy thuộc vào đặc tính của từng loại tài sản CTTC để áp dụng phương pháp khấu hao cho phù hợp, có như vậy, mức trích lập dự phòng mới sát so với rủi ro tín dụng thực tế có thể phát sinh, công ty mới có khả năng thu hồi hết khoản nợ CTTC. Hơn nữa, các công ty CTTC cần phải tự lập Bảng tính GTCL của tài sản CTTC để xác định mức dự phòng chính xác hơn.

Ba là, giải pháp hoàn thiện phương pháp kế toán:

Theo quy định hiện hành, khoản hoàn nhập dự phòng phải được ghi nhận vào thu nhập khác trong kỳ. Vì vậy, kế toán các công ty cũng phải hạch toán tuân thủ theo quy định, không ghi giảm chi phí dự phòng như hiện nay.

5. Kết luận

Rủi ro hoạt động CTTC là một trong những vấn đề quan tâm hàng đầu của các công ty CTTC trực thuộc Ngân hàng thương mại ở Việt Nam hiện nay, bởi tác động của nó ảnh hưởng rất lớn đến hiệu quả hoạt động CTTC của các công ty. Chính vì vậy, cần có sự phối hợp đồng bộ giữa Ngân hàng nhà nước, các Bộ ban ngành có liên quan và các công ty CTTC trực thuộc Ngân hàng thương mại Việt Nam trong việc sửa đổi, bổ sung văn bản quy định về phân loại, trích lập dự phòng rủi ro hoạt động CTTC. Đồng thời, ban hành quy định mới về kế toán dự phòng rủi ro CTTC để hoàn thiện kế toán dự phòng rủi ro CTTC trong các công ty CTTC ở Việt Nam./.

Tài liệu tham khảo

 

1. Chuẩn mực BCTC quốc tế IFRS 9 - Công cụ tài chính.

2. Nguyễn Văn Tiến (2015), Giáo trình quản trị ngân hàng thương mại, Hà Nội.

Theo Tạp chí Kế toán và Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA)  TS. Trần Nguyễn Bích Hiền * Trường Đại học Thương mại