Kế toán bên đi thuê tài sản cố định là thuê tài chính

Cồ Thị Thanh Hương*

Nguyễn Mạnh Tuyển*

Lê Hoàng Phương*

*Trường Đại học Công nghiệp Thành phố Hồ Chí Minh

 

Tóm tắt

Bài viết này nghiên cứu về kế toán bên đi thuê tài sản cố định (TSCĐ) là thuê tài chính, phân tích một số vấn đề hạn chế còn tồn tại của chuẩn mực và chế độ kế toán (CĐKT) hiện hành. Từ đó, đưa ra một số gợi ý về những quy định cần thay đổi trong chuẩn mực kế toán, cũng như những thay đổi về hướng dẫn phương pháp kế toán liên quan đến bên đi thuê TSCĐ của CĐKT, nhằm nâng cao chất lượng thông tin kế toán.

Từ khoá: kế toán thuê tài sản, kế toán tài sản cố định thuê tài chính.

Abstract

In this article, research is conducted on the lessee's accounting of fixed assets which are the financial leases. The study analyzes some shortcomings of current accounting standards and regimes; and then provides some suggestions on the regulations that need to be changed in accounting standards as well as changes to the guidance of the accounting method related to the lessee of fixed assets under the accounting regime, in order to enhance the quality of accounting information.

Keywords: lease accounting, accounting of financial leases.

JEL: M40, E22, E43, E52.

Về thuê tài sản

Năm 2002, Bộ Tài chính đã ban hành Chuẩn mực Kế toán số 06 (VAS 06), “Quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bên đi thuê và cho thuê tài sản”.  Đến năm 2014, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 200/2014/TT-BTC, “Hướng dẫn CĐKT doanh nghiệp, thay thế CĐKT ban hành theo Quyết định 15/2006/QĐ-BTC”. Trong đó, Thông tư 200 có hướng dẫn cụ thể về phương pháp kế toán TSCĐ thuê tài chính của bên đi thuê. Mặc dù, đã có hướng dẫn của VAS 06 và Thông tư 200 về thuê tài sản nhưng VAS 06 đã ban hành cách đây 20 năm và còn tồn tại nhiều điểm bất cập, không còn phù hợp với thực tế tại Việt Nam cũng như với thông lệ quốc tế; còn hướng dẫn của Thông tư 200 về ghi nhận TSCĐ thuê tài chính cũng còn nhiều điểm chưa phù hợp, làm ảnh hưởng đến chất lượng thông tin trên báo cáo tài chính (BCTC), ảnh hưởng đến yêu cầu quản lý, điều hành và ra quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC.

Chính vì vậy, cần có sự thay đổi về quy định của chuẩn mực kế toán cũng như hướng dẫn của CĐKT về phương pháp kế toán đối với TSCĐ thuê tài chính sao cho phù hợp với thực tế doanh nghiệp thuê tài sản tại Việt Nam, phù hợp với thông lệ quốc tế. Giúp cho BCTC của bên thuê tài sản cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng ra quyết định kinh tế, đó là nội dung cần bàn luận trong bài viết này.

Tóm tắt một số quy định của VAS 06 và Thông tư 200 về thuê tài sản và kế toán TSCĐ thuê tài chính cần trao đổi, thảo luận

- Đoạn 4 VAS 06 quy định: “Thuê tài sản là sự thoả thuận giữa bên cho thuê và bên thuê về việc bên cho thuê chuyển quyền sử dụng tài sản cho bên thuê trong một khoảng thời gian nhất định để được nhận tiền cho thuê một lần hoặc nhiều lần”. Thuê tài sản theo chuẩn mực này được phân thành thuê tài chính và thuê hoạt động, trong đó: thuê tài chính là thuê tài sản mà bên cho thuê có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê, quyền sở hữu tài sản có thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê; còn thuê hoạt động là thuê tài sản không phải là thuê tài chính.

- Đoạn 8 VAS 06 quy định: “bên cho thuê và bên thuê phải xác định, thuê tài sản là thuê tài chính hay thuê hoạt động ngay tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản”. Trường hợp thuê tài sản được phân loại là thuê tài chính thì bên thuê sẽ ghi nhận tài sản thuê và nợ phải trả, trên Bảng cân đối kế toán của mình, còn thuê tài sản được phân loại là thuê hoạt động thì bên thuê sẽ ghi nhận khoản thanh toán tiền thuê hoạt động vào chi phí sản xuất kinh doanh theo phương pháp đường thẳng, cho suốt thời hạn thuê tài sản.

- Đoạn 16 VAS 06 quy định: “Khoản thanh toán tiền thuê tài sản thuê tài chính phải được chia ra thành chi phí tài chính và khoản phải trả nợ gốc. Chi phí tài chính phải được tính theo từng kỳ kế toán trong suốt thời hạn thuê theo tỷ lệ lãi suất định kỳ cố định trên số dư nợ còn lại cho mỗi kỳ kế toán”. Đối với khoản lãi thuê tài chính được ghi nhận vào chi phí tài chính theo từng kỳ kế toán, VAS 06 không đề cập đến việc ghi tăng nợ phải trả hàng kỳ. Tuy nhiên, nhiều hợp đồng thuê tài chính, kỳ trả nợ gốc và lãi có thể là 06 tháng hoặc một năm trả một lần, nên để phản ánh chi phí đúng kỳ kế toán, kế toán phải trích trước chi phí lãi vay.

- Khoản 3g Điều 54 Thông tư 200/2014/TT-BTC quy định, trường hợp lãi vay trả sau, cuối kỳ tính lãi tiền vay phải trả trong kỳ, kế toán ghi sổ:

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (lãi tiền vay vốn sản xuất, kinh doanh).

Nợ các TK 627, 241 (lãi vay được vốn hóa)

Có TK 335 - Chi phí phải trả.

- Khoản đ Điều 36 Thông tư 200 quy định: “Nếu thuế GTGT đầu vào được khấu trừ, giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu không bao gồm số thuế GTGT phải trả cho bên cho thuê”.

- Khoản e Điều 36 quy định: “Số thuế GTGT đầu vào của tài sản thuê tài chính không được khấu trừ bên đi thuê phải trả cho bên cho thuê được hạch toán như sau:

+ Nếu thuế GTGT đầu vào không được khấu trừ được thanh toán một lần ngay tại thời điểm ghi nhận tài sản thuê thì nguyên giá tài sản thuê bao gồm cả thuế GTGT.

+ Nếu thuế GTGT đầu vào không được khấu trừ được thanh toán từng kỳ thì được ghi vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ phù hợp với khoản mục chi phí khấu hao của tài sản thuê tài chính”.

- Khoản 3 Điều 36 Thông tư 200 quy định:

+ Khi nhận TSCĐ thuê tài chính, căn cứ vào hợp đồng thuê tài sản và các chứng từ có liên quan phản ánh giá trị TSCĐ thuê tài chính theo giá chưa có thuế GTGT đầu vào, ghi:

Nợ TK 212 - TSCĐ thuê tài chính (giá chưa có thuế GTGT).

            Có TK 3412 - Vay và nợ thuê tài chính (ghi theo giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu hoặc giá trị hợp lý của tài

sản thuê).

+ Khi thanh toán nợ gốc, trả tiền lãi thuê cho bên cho thuê, ghi:

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (tiền lãi thuê trả kỳ này).

Nợ TK 3412 - Vay và nợ thuê tài chính (nợ gốc trả kỳ này).

Có các TK 111, 112 - Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng.

+ Khi nhận được hóa đơn của bên cho thuê yêu cầu thanh toán khoản thuế GTGT đầu vào:

++ Trường hợp thuế GTGT được khấu trừ, ghi:                   

Nợ TK 1332 - Thuế GTGT được khấu trừ

Có TK 112 - Tiền gửi ngân hàng (nếu trả tiền ngay).

Có TK 338 - Phải trả khác (thuế GTGT đầu vào phải trả bên cho thuê).

++ Trường hợp thuế GTGT đầu vào không được khấu trừ, ghi:

Nợ TK 212 - TSCĐ thuê tài chính (nếu thanh toán một lần ngay tại thời điểm ghi nhận TSCĐ thuê tài chính).

Nợ các TK 627, 641, 642 (nếu thanh toán theo định kỳ khi nhận hoá đơn).

Có TK 112 - Tiền gửi ngân hàng (nếu trả tiền ngay).

Có TK 338 - Phải trả khác (thuế GTGT đầu vào phải trả bên cho thuê).

 

Nhận xét, đánh giá về những tồn tại của VAS 06 và Thông tư 200

Thứ nhất, VAS 06 quy định phân loại hợp đồng của bên đi thuê tài sản thành thuê tài chính và thuê hoạt động

Trong đó, chỉ có hợp đồng là thuê tài chính bên đi thuê mới ghi nhận tài sản, nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán là không phù hợp và mâu thuẫn với VAS 01.

Theo đoạn 40 VAS 01 thì điều kiện ghi nhận tài sản trên bảng cân đối kế toán là doanh nghiệp có khả năng chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai và giá trị của tài sản đó được xác định một cách đáng tin cậy.

Theo đoạn 42 VAS 01 thì điều kiện ghi nhận nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán, khi doanh nghiệp chắc chắn sẽ phải dùng một lượng tiền chi ra để trang trải cho những nghĩa vụ hiện tại mà doanh nghiệp phải thanh toán, khoản nợ phải trả đó phải xác định được một cách đáng tin cậy. Như vậy, nhiều hợp đồng thuê hoạt động cũng thoả mãn điều kiện để bên đi thuê ghi nhận là tài sản và nợ phải trả, trên bảng cân đối kế toán của mình.

Hiện nay, theo IFRS 16 hiệu lực áp dụng từ ngày 01/01/2019, thay thế Chuẩn mực Kế toán Quốc tế số 17 (IAS 17), đối với bên thuê tài sản không còn phân loại hợp đồng thuê thành thuê tài chính và thuê hoạt động.

Ngoài hạn chế về quy định mâu thuẫn giữa các chuẩn mực kế toán nêu trên: xét góc độ chất lượng thông tin kế toán, việc bên đi thuê không ghi nhận tài sản và nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán như quy định của VAS 06 hiện hành; đối với trường hợp thuê hoạt động sẽ làm cho BCTC phản ánh thiếu tài sản và nợ phải trả, tỷ số tổng nợ trên tổng tài sản sẽ giảm hơn, rủi ro tài chính sẽ được đánh giá tốt hơn so với hiện trạng và người sử dụng BCTC đánh giá sai lệch tình hình tài chính (đòn bẩy tài chính) của doanh nghiệp. 

Thứ hai, đối với khoản lãi thuê tài sản là thuê tài chính

Không điều chỉnh tăng nợ thuê tài sản mà thực hiện trích trước vào chi phí và ghi tăng tài khoản chi phí phải trả, theo hướng dẫn của Thông tư 200. Sẽ bất hợp lý, vì khoản lãi vay phải trả hàng kỳ đã phát sinh, đã xác định rõ chủ thể phải trả là bên cho thuê tài chính. Như vậy, tại sao không điều chỉnh tăng nợ phải trả cho bên cho thuê tài chính mà lại ghi vào tài khoản chi phí phải trả? Mặt khác, khoản lãi vay phải trả kỳ trước phải được nhập vào nợ gốc, để tính lãi cho kỳ sau (lãi nhập vốn), như vậy phải được điều chỉnh tăng nợ phải trả thuê tài sản mới phù hợp. Vấn đề này cũng phải được áp dụng với các trường hợp, doanh nghiệp đi vay của ngân hàng hay các tổ chức tín dụng mà lãi vay trả sau.

Thứ ba, đối với thuế GTGT của TSCĐ thuê tài chính

Quy định tại Điều 36 Thông tư 200 là không phù hợp, bởi vì:

- Trường hợp thuế GTGT của TSCĐ thuê tài chính được khấu trừ khi tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu, nếu không bao gồm số thuế GTGT phải trả cho bên cho thuê thì bên thuê tài sản sẽ ghi nhận thiếu tài sản và nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán. Lưu ý rằng, đây là thuế GTGT của TSCĐ thuê tài chính mà bên cho thuê đã trả, khi mua TSCĐ để cho thuê, nên bên cho thuê sẽ ghi nhận là một khoản phải thu và sẽ thu hồi lại của bên thuê chứ không phải là thuế GTGT của dịch vụ cho thuê tài chính, vì dịch vụ cho thuê tài chính theo khoản 2 Điều 3 Nghị định số 209/2013/NĐ-CP thuộc đối tượng không chịu thuế GTGT.

- Trường hợp thuế GTGT của TSCĐ thuê tài chính không được khấu trừ, quy định: nếu bên thuê thanh toán một lần ngay tại thời điểm ghi nhận tài sản thuê thì ghi vào nguyên giá; còn nếu thanh toán từng kỳ thì được ghi vào chi phí sản xuất kinh doanh là không nhất quán. Việc ghi nhận vào giá trị tài sản hay ghi nhận vào chi phí, chỉ phụ thuộc vào tính chắc chắn có đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai hay không, chứ không phụ thuộc vào quá trình thanh toán của doanh nghiệp.

Đề xuất giải pháp

Thứ nhất, đối với những hạn chế của VAS 06

Tính đến nay, hệ thống VAS đã được Bộ Tài chính ban hành và áp dụng được 20 năm và nhiều chuẩn mực không còn phù hợp với thực tiễn tại Việt Nam và thông lệ quốc tế, cần phải thay đổi. Theo Quyết định 345/QĐ-BTC phê duyệt đề án áp dụng chuẩn mực BCTC tại Việt Nam thì trước ngày 15/11/2024 Bộ Tài chính sẽ xây dựng, ban hành chuẩn mực BCTC Việt Nam mới (VFRS), bao gồm các chuẩn mực BCTC được ban hành mới và các chuẩn mực BCTC thay thế cho các chuẩn mực kế toán tương ứng trong hệ thống VAS hiện hành, để các DN không thuộc đối tượng bắt buộc áp dụng IFRS, sẽ áp dụng chuẩn mực VFRS từ năm 2025. Như vậy, Bộ Tài chính nên xem xét ban hành sớm những chuẩn mực kế toán thay thế những chuẩn không còn phù hợp với thực tiễn, cần phải thay đổi, trong đó có VAS 06. Đồng thời, hướng dẫn và đưa vào áp dụng ngay khi mới ban hành, không nhất thiết phải chờ đến năm 2025.

Thứ hai, đối với những hạn chế của Thông tư 200

Kiến nghị Bộ Tài chính xem xét sửa đổi một số nội dung:

- Đối với các hợp đồng thuê tài sản là thuê tài chính hoặc các hợp đồng vay vốn mà có kỳ trả nợ gốc và lãi là 06 tháng hoặc một năm trả một lần, nói chung là các hợp đồng có lãi vay trả sau, không thực hiện trích trước chi phí lãi vay vào tài khoản chi phí phải trả (TK 335) mà hàng kỳ tính lãi tiền vay phải trả trong kỳ, kế toán ghi sổ:

Nợ TK 635 - Chi phí tài

chính (lãi tiền vay vốn sản xuất, kinh doanh).

Nợ các TK 627, 241 (lãi vay được vốn hóa).

Có TK 341 - Vay và nợ thuê tài chính.

- Đến khi trả tiền thuê hoặc

tiền vay gồm cả gốc và lãi, kế toán ghi sổ:

Nợ các TK 341 - Vay và nợ thuê tài chính.

Có TK 111, 112 - Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng.

- Đối với thuế GTGT của TSCĐ thuê tài chính không phân biệt thuế GTGT được khấu trừ hay không được khấu trừ, khi tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu (PV) phải bao gồm số thuế GTGT phải trả cho bên cho thuê.

+ Nếu thuế GTGT của TSCĐ thuê tài chính được khấu trừ, nguyên giá của TSCĐ thuê tài chính sẽ không bao gồm thuế GTGT và được xác định, bằng cách lấy PV chia cho 01 + thuế suất thuế GTGT {nguyên giá = PV : (1+thuế suất thuế GTGT)}. Kế toán ghi sổ:

Nợ TK 212 - Nguyên giá của TSCĐ thuê tài chính.

Nợ các TK 138 - Phải thu khác (phần thuế GTGT tính được).

Có TK 3412 - Nợ thuê tài chính.

+ Khi trả nợ gốc, trả tiền lãi thuê cho bên cho thuê, ghi:

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (tiền lãi thuê trả kỳ này).

Nợ TK 3412 - Nợ thuê tài chính (nợ gốc trả kỳ này).

Có các TK 111, 112 - Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng.

+ Đồng thời, kết chuyển số thuế GTGT trả kỳ này được khấu trừ:

Nợ TK 133 - Thuế GTGT khấu trừ.

Có  TK 138 - Phải thu khác.

+ Nếu thuế GTGT của TSCĐ thuê tài chính không được khấu trừ, nguyên giá của TSCĐ thuê tài chính sẽ bao gồm thuế GTGT phải trả cho bên cho thuê, kế toán ghi sổ:

Nợ TK 212 - Nguyên giá của TSCĐ thuê tài chính (bằng với giá trị PV).

Có TK 3412 - Nợ thuê tài chính.

+ Khi trả nợ gốc, trả tiền lãi thuê cho bên cho thuê, ghi:

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (tiền lãi thuê trả kỳ này).

Nợ TK 3412 - Nợ thuê tài chính (nợ gốc trả kỳ này).

Có các TK 111, 112 - Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng.

Không có bút toán kết chuyển thuế GTGT khấu trừ như trường hợp trên.

Kết luận

Hiện nay, hệ thống VAS và Thông tư hướng dẫn CĐKT doanh nghiệp tồn tại nhiều bất cập, không còn phù hợp với thực tiễn tại Việt Nam và thông lệ quốc tế. Để thông tin kế toán hữu ích cho người sử dụng BCTC ra quyết định kinh tế, Bộ Tài chính cần nghiên cứu sớm, ban hành và đưa vào áp dụng các VFRS thay thế các chuẩn mực kế toán hiện hành, đặc biệt là chuẩn mực kế toán về thuê tài sản. Trước mắt, cần nghiên cứu sửa đổi một số nội dung hướng dẫn chưa phù hợp của CĐKT hiện hành.

 

Tài liệu tham khảo

1. Quốc hội, (2015), Luật Kế toán.

2. Chính phủ, (2013), Nghị định số 209/2013/NĐ-CP, “Quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Thuế GTGT”.

3. Bộ Tài chính, (2002), Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC, “Ban hành và công bố 6 VAS (đợt 2), trong đó có VAS 01 và VAS 06.

4. Bộ Tài chính, (2014), Thông tư số 200/2014/TT-BTC, “Hướng dẫn CĐKT doanh nghiệp”.

5. Bộ Tài chính, (2020), Quyết định số 345/QĐ-BTC, “Phê duyệt Đề án áp dụng Chuẩn mực BCTC tại Việt Nam”.

6. http://ifrs.vn