Hoàn thiện quy định về kế toán các giao dịch bằng ngoại tệ

Thông tư 200/2014/TT-BTC (TT 200) hướng dẫn Chế độ kế toán doanh nghiệp (DN) được Bộ Tài chính ban hành ngày 22/12/2014 và có hiệu lực từ ngày 5/2/2015, áp dụng cho năm tài chính bắt đầu hoặc sau ngày 1/1/2015 và thay thế Chế độ kế toán DN, ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC và Thông tư số 244/2009/TT-BTC. Thông tư 200 đã có một số thay đổi quan trọng, được xem là có ảnh hưởng lớn đối với báo cáo tài chính (BCTC) của các DN, góp phần nâng cao tính minh bạch, đáp ứng yêu cầu quản lý và ra quyết định kinh tế của chủ DN và nhà đầu tư.

Về vấn đề kế toán các giao dịch bằng ngoại tệ, không thể phủ nhận rằng TT200 đã giải quyết được nhiều vướng mắc so với Thông tư 179/2012/TT-BTC, song vẫn còn nhiều điểm chưa hợp lý, cần phải sửa đổi. Bài viết này sẽ phân tích một số bất cập của Thông tư 200 về quy định kế toán các giao dịch bằng ngoại tệ trên thực tế và đưa ra một số đề xuất hoàn thiện.

1.      Quy định tỷ giá quy đổi ngoại tệ

Theo VAS 10, một giao dịch bằng ngoại tệ phải được hạch toán và ghi nhận ban đầu theo đơn vị tiền tệ kế toán, bằng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ kế toán và ngoại tệ tại ngày giao dịch. DN có thể sử dụng tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá hối đoái thực tế tại ngày giao dịch. Ví dụ, tỷ giá trung bình tuần hoặc tháng có thể được sử dụng cho tất cả các giao dịch phát sinh của mỗi loại ngoại tệ trong tuần, tháng đó. Nếu tỷ giá hối đoái giao động mạnh thì DN không được sử dụng tỷ giá trung bình cho việc kế toán của tuần hoặc tháng kế toán đó.

Theo Điều 69, Thông tư 200, các DN có nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ phải thực hiện ghi sổ kế toán và lập BCTC theo một đơn vị tiền tệ thống nhất là đồng Việt Nam, hoặc đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán. Việc quy đổi đồng ngoại tệ ra đồng Việt Nam phải căn cứ vào: Tỷ giá giao dịch thực tế và Tỷ giá ghi sổ kế toán.

a)      Về quy định tỷ giá giao dịch thực tế:

Thông tư 200 quy định nguyên tắc xác định tỷ giá giao dịch thực tế rất chi tiết cho từng trường hợp, theo đó:

-        Tỷ giá giao dịch thực tế khi mua bán ngoại tệ (hợp đồng mua bán ngoại tệ giao ngay, hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng tương lai, hợp đồng quyền chọn, hợp đồng hoán đổi): Là tỷ giá ký kết trong hợp đồng mua, bán ngoại tệ giữa DN và Ngân hàng thương mại (NHTM).

-        Trường hợp, hợp đồng không quy định tỷ giá thanh toán thì DN ghi sổ kế toán theo nguyên tắc:

• Tỷ giá giao dịch thực tế khi góp vốn hoặc nhận vốn góp: Là tỷ giá mua ngoại tệ của Ngân hàng nơi DN mở tài khoản (TK) để nhận vốn của nhà đầu tư tại ngày góp vốn.
• Tỷ giá giao dịch thực tế khi ghi nhận nợ phải thu: Là tỷ giá mua của NHTM nơi DN chỉ định khách hàng thanh toán tại thời điểm giao dịch phát sinh.
• Tỷ giá giao dịch thực tế khi ghi nhận nợ phải trả: Là tỷ giá bán của NHTM, nơi DN dự kiến giao dịch tại thời điểm giao dịch phát sinh.
• Đối với các giao dịch mua sắm tài sản hoặc các khoản chi phí được thanh toán ngay bằng ngoại tệ (không qua các TK phải trả), tỷ giá giao dịch thực tế là tỷ giá mua của NHTM, nơi DN thực hiện thanh toán.

Việc sử dụng tỷ giá mua vào và bán ra của NHTM, nơi DN mở TK /chỉ định thanh toán /dự kiến. Giao dịch công bố như vậy, có ưu điểm là phản ánh đúng tình hình tài chính của DN, đảm bảo được nguyên tắc thận trọng của kế toán, không đánh giá quá cao giá trị tài sản, hay đánh giá quá thấp nợ phải trả của DN. Chẳng hạn như, khi bán hàng trả chậm cho khách hàng thì khoản phải thu ngoại tệ từ khách hàng nếu thu được bằng ngoại tệ, thì theo quy định của Luật quản lý ngoại hối Việt Nam, các DN cũng phải bán ngay số ngoại tệ này cho ngân hàng. Do vậy, khi quy đổi khoản phải thu này sang VNĐ phải sử dụng tỷ giá mua của NHTM. Hay khi mua chịu hàng hóa làm phát sinh khoản phải trả người bán, để trả tiền cho người bán, DN phải mua ngoại tệ đã rồi mới thanh toán được. Do vậy, khi mua chịu, kế toán phải sử dụng tỷ giá bán của NHTM để quy đổi khoản phải trả người bán. Các quy định này hoàn toàn phù hợp và dễ áp dụng cho các DN có ít giao dịch bằng ngoại tệ.

Tuy nhiên, quy định này sẽ làm phức tạp hơn rất nhiều cho công tác kế toán trong những DN thường xuyên phát sinh các giao dịch bằng ngoại tệ. Kế toán sẽ phải cập nhật sự biến động tỷ giá qua từng ngày. Mỗi một giao dịch trong một ngày, kế toán sẽ phải xác định xem sử dụng tỷ giá gì để quy đổi trong ba tỷ giá do NHTM công bố: Tỷ giá mua tiền mặt, tỷ giá mua chuyển khoản hay tỷ giá bán. Chưa kể đến việc, nếu một DN mở TK hoặc thực hiện giao dịch tại nhiều Ngân hàng khác nhau. Đương nhiên, việc phản ánh giá trị tài sản, nợ phải trả càng sát thực càng tốt, càng có lợi cho các đối tượng sử dụng BCTC của DN. Tuy nhiên, không thể đòi hỏi sự tuyệt đối trong kế toán, cần phải cân nhắc giữa chi phí của việc phản ánh đúng và lợi ích của việc phản ánh kịp thời. Trong trường hợp này, tác giả cho rằng Bộ Tài chính không nên quy định cứng nhắc, bắt buộc tất cả các DN phải áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế do NHTM công bố để hạch toán các giao dịch bằng ngoại tệ, nhất là đối với những DN thường xuyên giao dịch bằng ngoại tệ hoặc những giao dịch bằng ngoại tệ bằng những đồng tiền phổ biến. Bởi tỷ giá mua và tỷ giá bán của các đồng tiền này, thường chênh lệch nhau không nhiều. Thay vì việc sử dụng tỷ giá thực tế do các NHTM công bố, Bộ Tài chính có thể cho phép các DN thường xuyên giao dịch bằng ngoại tệ hoặc giao dịch ngoại tệ bằng những đồng tiền phổ biến được phép sử dụng tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá hối đoái thực tế tại ngày giao dịch, ví dụ tỷ giá trung bình tuần hoặc tháng có thể được sử dụng cho tất cả các giao dịch phát sinh của mỗi loại ngoại tệ trong tuần, giống như quy định về hạch toán ngoại tệ trong chuẩn mực kế toán số 10. Điều này, sẽ giúp công tác kế toán ngoại tệ của DN đơn giản hơn nhiều, tránh được những rắc rối, phức tạp không cần thiết.

b)      Về quy định tỷ giá ghi sổ:

Tỷ giá ghi sổ kế toán được sử dụng sau khi ghi nhận ban đầu, cụ thể được sử dụng khi ghi vào bên Có của TK 131 (thu hồi được khoản phải thu của khách hàng bằng ngoại tệ), hay vào bên Nợ của TK 331 (khi thanh toán nợ phải trả cho người bán bằng ngoại tệ) … Theo quy định ở Điều 18 của Thông tư 200 thì với TK 131, tỷ giá ghi sổ là tỷ giá thực tế đích danh cho từng khách hàng nợ hoặc tỷ giá bình quân gia quyền di động các giao dịch của khách hàng nợ. Tương tự ở Điều 51, khi thanh toán nợ phải trả cho người bán bằng ngoại tệ, kế toán phải quy đổi ra đồng Việt Nam, theo tỷ giá ghi sổ là tỷ gía thực tế đích danh cho từng đối tượng chủ nợ hoặc tỷ giá bình quân gia quyền di động các giao dịch của chủ nợ đó. Điều 13, TT 200, cũng quy định bên Có của TK 1122 phải sử dụng tỷ giá bình quân gia quyền di động. Theo tác giả, những quy định này phù hợp với DN có ít giao dịch phát sinh bằng ngoại tệ. Với những DN có nhiều giao dịch phát sinh bằng ngoại tệ, quy định này không làm tăng tính minh bạch của thông tin tài chính vì việc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ thường chỉ được đánh giá lại vào cuối kỳ kế toán. Vì vậy, với các DN có nhiều nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ, nếu cho phép áp dụng tỷ giá thực tế trung bình của tuần /tháng (là tỷ giá giao dịch thực tế dùng cho cả tuần /tháng) như đề xuất ở trên thì, thay vì phải xác định tỷ giá ghi sổ là tỷ giá bình quân gia quyền di động kế toán có thể sử dụng luôn tỷ giá thực tế trung bình này làm tỷ giá ghi sổ. Như vậy, công việc kế toán sẽ giảm nhẹ đi rất nhiều. Cuối kỳ, kế toán vẫn phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá thực tế cuối kỳ. Và như vậy, BCTC vẫn luôn phản ánh đúng tình hình của DN.

2.      Về nguyên tắc xác định các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

Mục 1.6, Khoản 1, Điều 69  trong Thông tư 200, có nêu nguyên tắc xác định các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ như sau:

“Là các tài sản được thu hồi bằng ngoại tệ hoặc các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ. Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ có thể bao gồm:

a)      Tiền mặt, các khoản tương đương tiền, tiền gửi có kỳ hạn bằng ngoại tệ.

b)      Các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ, ngoại trừ:

-        Các khoản trả trước cho người bán và các khoản chi phí trả trước bằng ngoại tệ. Trường hợp, tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc người bán không thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và DN sẽ phải nhận lại các khoản trả trước bằng ngoại tệ thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.

-        Các khoản người mua trả tiền trước và các khoản doanh thu nhận trước bằng ngoại tệ. Trường hợp tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc DN không thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và sẽ phải trả lại các khoản nhận trước bằng ngoại tệ cho người mua thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.

c)      Các khoản đi vay, cho vay dưới mọi hình thức được quyền thu hồi hoặc có nghĩa vụ hoàn trả bằng ngoại tệ.

d)      Các khoản đặt cọc, ký cược, ký quỹ được quyền nhận lại bằng ngoại tệ; Các khoản nhận ký cược, ký quỹ phải hoàn trả bằng ngoại tệ.”

Ưu điểm của nguyên tắc này là đã quy định rõ ràng, đầy đủ, bao quát hơn rất nhiều so với các khái niệm, nguyên tắc xác định khoản mục tiền tệ đưa ra ở các Thông tư trước nhưng nguyên tắc này lại là một nguyên tắc đóng, chưa bao quát hết được các trường hợp.

Điểm chưa hợp lý đầu tiên trong nguyên tắc này, là trong phần nguyên tắc chung, thiếu đề cập đến “Tiền và các khoản tương đương tiền” cũng là một khoản mục tiền tệ. Theo nhóm tác giả, nên bổ sung như sau: “Là tiền và các khoản tương đương tiền, các tài sản được thu hồi bằng ngoại tệ hoặc các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ”

Điểm bất hợp lý thứ hai, là theo nguyên tắc này thì chỉ những khoản:

-        Các khoản trả trước cho người bán và các khoản chi phí trả trước bằng ngoại tệ.

-        Các khoản người mua trả tiền trước và các khoản doanh thu nhận trước bằng ngoại tệ mới không phải là khoản mục tiền tệ (tác giả gọi là khoản mục phi tiền tệ). Bởi các khoản trả trước cho người bán, tương lai DN về được người bán trả lại, nhưng là trả lại bằng hàng hóa chứ không phải bằng tiền. Tương tự như vậy, các khoản người mua trả tiền trước, tương lai DN sẽ phải trả lại cho người mua bằng hàng hóa chứ không phải trả lại tiền.

Và nếu theo nguyên tắc này thì những khoản như ký quỹ, ký cược mở L /C, tạm ứng cho cán bộ, công nhân viên đi công tác nước ngoài, có phải là khoản mục tiền tệ không? DN có cần đánh giá lại giá trị khoản mục này cuối kỳ kế toán, khi lập BCTC không? Theo ý kiến người viết, các khoản mục này cũng không phải là khoản mục tiền tệ, kế toán không cần đánh giá lại giá trị các khoản mục này cuối kỳ kế toán, khi lập BCTC. Bởi vì:

-        Khoản tiền đem đi ký cược, ký quỹ mở L /C: Khi DN đem tiền đi ký quỹ, số tiền đó được Ngân hàng giữ lại để đảm bảo thực hiện hợp đồng thanh toán quốc tế, nó cũng có bản chất giống trả trước cho người bán, mục đích là để đổi lấy hàng hóa trong tương lai, chứ không phải là để DN thu tiền về lại.

-        Khoản tạm ứng cho cán bộ, công nhân viên đi nước ngoài công tác: Đương nhiên, khi nhân viên đi công tác về sẽ phải làm thủ tục hoàn ứng lại số tiền chưa chi hết, nhưng mục đích khi tạm ứng là để nhân viên chi dùng các chi phí ở nước ngoài, chứ không phải là thu lại tiền về.

Vậy thì, Bộ Tài chính khi đưa ra khái niệm, các nguyên tắc xác định khoản mục tiền tệ nên đưa ra một khái niệm mở, hay một nguyên tắc chung để xác định khoản mục nào là khoản mục tiền tệ, khoản mục nào không. Những trường hợp đặc biệt, khó phân định là khoản mục tiền tệ hay phi tiền tệ chỉ nên nêu ra như là ví dụ, bởi khái niệm không thể liệt kê hết tất cả các trường hợp đặc biệt được. Bộ Tài chính có thể nêu nguyên tắc xác định khoản mục tiền tệ như sau:

“Là tiền và tương đương tiền, các khoản nợ phải thu được thu hồi bằng ngoại tệ hoặc các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ. Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ có thể bao gồm:

a)      Tiền mặt, các khoản tương đương tiền, tiền gửi có kỳ hạn bằng ngoại tệ.

b)      Các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ.

c)      Các khoản đi vay, cho vay dưới mọi hình thức được quyền thu hồi hoặc có nghĩa vụ hoàn trả bằng ngoại tệ.

d)      Các khoản đặt cọc, ký cược, ký quỹ được quyền nhận lại bằng ngoại tệ. Các khoản nhận ký cược, ký quỹ phải hoàn trả bằng ngoại tệ.

Ngoại trừ, một số trường hợp tài sản không được thu hồi bằng ngoại tệ hoặc nợ phải trả không phải trả bằng ngoại tệ ví dụ như:

-        Các khoản trả trước cho người bán và các khoản chi phí trả trước bằng ngoại tệ.

-        Các khoản người mua trả tiền trước và các khoản doanh thu nhận trước bằng ngoại tệ.

Trừ trường hợp tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc những khoản nợ phải thu người bán không thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và DN sẽ phải nhận lại các khoản trả trước bằng ngoại tệ thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ”.

3.      Về nguyên tắc kế toán các giao dịch ngoại tệ trong một số trường hợp đặc biệt

Bộ Tài chính cần làm rõ hơn các trường hợp đặc biệt đề cập tới trong Thông tư 200, là dựa trên nguyên tắc nào. Ví dụ như:

-        Rút tiền gửi Ngân hàng về nhập quỹ tiền mặt thì phải quy đổi số tiền mặt ngoại tệ tăng thêm theo tỷ giá ghi sổ kế toán của TK 1122 (Khoản 1e, Điều 12).

-        Rút quỹ tiền mặt bằng ngoại tệ gửi vào Ngân hàng thì phải quy đổi số tiền gửi Ngân hàng ngoại tệ tăng thêm theo tỷ giá ghi sổ kế toán của TK 1112 (Khoản 1đ, Điều 13).

Nếu giải thích rằng, các giao dịch rút tiền mặt gửi vào Ngân hàng hoặc rút tiền gửi Ngân hàng nhập quỹ tiền mặt chỉ là các giao dịch nội bộ DN, tiền chỉ lưu chuyển trong DN nên không cần đánh giá lại giá trị những khoản này. Vậy những giao dịch như: Dùng tiền mặt ngoại tệ tạm ứng cho cán bộ công nhân viên đi công tác hay ký quỹ mở L /C bằng tiền gửi Ngân hàng ngoại tệ có được coi là giao dịch nội bộ hay không? Có cần đánh giá lại giá trị của những khoản mục này hay không? Về điểm này, Thông tư 200 vẫn còn chưa làm rõ.

Theo tác giả, những khoản tạm ứng cho cán bộ công nhân viên, ký quỹ mở L /C có thể được coi là giao dịch nội bộ giống trường hợp rút tiền gửi Ngân hàng về nhập quỹ tiền mặt hoặc đem tiền mặt gửi vào Ngân hàng ở trên. Các trường hợp này, tiền được coi là chưa ra khỏi DN, khi tạm ứng cho cán bộ công nhân viên, ký quỹ mở L /C, kế toán chỉ cần sử dụng tỷ ghi sổ để hạch toán:

• Dùng tiền mặt ngoại tệ tạm ứng cho cán bộ công nhân viên đi công tác:

Nợ TK 141: Tỷ giá ghi sổ /Có TK 1112: Tỷ giá ghi sổ

• Ký quỹ mở L /C bằng tiền gửi Ngân hàng ngoại tệ:

Nợ TK 244: Tỷ giá ghi sổ /Có TK 1122: Tỷ giá ghi sổ

Đến khi tiền đã thực sự xác định ra khỏi DN, kế toán mới đánh giá lại giá trị tài sản theo tỷ giá thực tế và ghi nhận chênh lệch tỷ giá nếu có:

• Cán bộ công nhân viên đi công tác hoàn ứng lại:

Nợ TK 152, 153, 156, 211,...: Tài sản mua về (Tỷ giá thực tế)

Nợ TK 1112, 1122: Số tiền chưa chi hết (Tỷ giá thực tế)

                        Có TK 141: Khoản tiền tạm ứng (Tỷ giá ghi sổ).

Nợ TK 515/Có TK 635: Chênh lệch tỷ giá (nếu có)

• Ngân hàng thông báo đã dùng tiền ký quỹ thanh toán cho người xuất khẩu:

Nợ TK 152, 153, 156, 211...: Tài sản mua về (Tỷ giá thực tế)

                        Có TK 244: Ký cược, ký quỹ (Tỷ giá ghi sổ).

Nợ TK 515/ Có TK 635: Chênh lệch tỷ giá (nếu có)

4.      Về cách trình bày các quy định liên quan tới vấn đề kế toán giao dịch bằng ngoại tệ

Khác với kế toán từng phần hành, Kế toán các giao dịch bằng ngoại tệ liên quan tới tất cả các khía cạnh, phần hành kế toán trong DN. ở đâu có xuất hiện ngoại tệ là cần áp dụng nguyên tắc kế toán ngoại tệ. Chính vì vậy, việc quy định Chế độ kế toán theo Thông tư 200 ra thành các Chương, Khoản, Mục sẽ rất dễ dàng theo dõi nếu nói đến kế toán từng phần hành, nhưng như vậy các nguyên tắc kế toán ngoại tệ lại không tập trung, ở mỗi một Điều, một TK lại có một vài điểm liên quan tới kế toán ngoại tệ. Điều này sẽ làm cho các kế toán viên, các sinh viên kế toán,... rất khó tiếp cận các nguyên tắc kế toán ngoại tệ một cách đầy đủ nhất.

Thật vậy, phần lớn khái niệm, nguyên tắc kế toán ngoại tệ đều được quy định tại Điều 69 Thông tư 200 về TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái. Nhưng nếu chỉ đọc điều này không thì kế toán không thể biết được khi rút tiền gửi Ngân hàng ngoại tệ ra nhập quỹ tiền mặt ngoại tệ, thì tiền mặt ngoại tệ phải được quy đổi theo tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền và ngược lại. Muốn biết điều này, kế toán lại phải dẫn chiếu tới Điều 12 về TK 111- Tiền mặt và Điều 13 về TK 112- Tiền gửi Ngân hàng.

Hơn nữa, Điều 69 Thông tư 200 có tiêu đề nói về TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái, nhưng lại đề cập đến rất nhiều khái niệm, nguyên tắc kế toán ngoại tệ như vậy là không hợp lý. Bởi bản thân TK 413 bây giờ theo quy định mới của Thông tư 200 cũng được sử dụng rất hạn chế trong kế toán ngoại tệ, chỉ được sử dụng như TK trung gian trong việc đánh giá lại giá trị các Khoản Mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ kế toán trước khi kết chuyển chênh lệch tỷ giá sang TK 515/635 (Doanh thu, chi phí hoạt động tài chính).

Tác giả cho rằng, vì kế toán ngoại tệ có mức độ ảnh hưởng lớn tới các phần hành kế toán như vậy, Bộ Tài chính nên ban hành một Thông tư riêng hoặc đưa vào phụ lục liệt kê tất cả các nguyên tắc kế toán ngoại tệ. Hy vọng trong thời gian tới, khi xem xét sửa đổi Thông tư 200 Bộ Tài chính sẽ tham khảo những ý kiến trên đây để việc kế toán các giao dịch bằng ngoại tệ được thống nhất, dễ dàng, dễ hiểu hơn./.

Tài liệu tham khảo

1. Thông tư 200/2014/TT-BTC, do Bộ Tài chính ban hành ngày 22/12/2014, Hướng dẫn chế độ kế toán DN
2. Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 21- ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái.
3. Chuẩn mực kế toán số 10 (VAS10) - ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái
4. Thông tư 179/2012/TT-BTC, do Bộ tài chính ban hành ngày 24/10/2012, quy định về ghi nhận, đánh giá, xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái trong DN.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của TS. Trần Thị Kim Anh -  Đại học Ngoại thương