Việc ghi nhận doanh thu đầy đủ, kịp thời không chỉ đáp ứng nhu cầu cho việc lập báo cáo tài chính mà còn giúp nhà quản trị thấy được hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh tại đơn vị. Tuy nhiên, đối với một số ngành nghề đặc thù, do tính cạnh tranh cao, để tăng doanh thu doanh nghiệp (DN) phải áp dụng nhiều hình thức giảm giá, chương trình khuyến mại,... nhằm đẩy mạnh hoạt động bán hàng, đáp ứng mục tiêu kinh doanh của DN. Bài viết đề cập đến vấn đề ghi nhận doanh thu đối với DN có áp dụng chương trình khuyến mại có kèm điều kiện - chương trình dành cho khách hàng truyền thống. Đồng thời, với sự khác biệt về thời điểm ghi nhận doanh thu sẽ tạo ra sự khác biệt giữa doanh thu kế toán và doanh thu tính thuế.

Quy định tại Thông tư 200/TT-BTC về doanh thu dành cho khách hàng truyền thống

Theo Thông tư 200, để ghi nhận doanh thu dành cho khách hàng truyền thống thì DN phải đáp ứng được điều kiện và nguyên tắc của kế toán, cụ thể:

Điều kiện ghi nhận. Doanh thu được ghi nhận phải thỏa mãn đồng thời tất cả các điều kiện sau:

• Khách hàng mua hàng và được tính điểm thưởng, đạt điểm thưởng sẽ được tặng quà hoặc sử dụng sản phẩm miễn phí;

• Người bán phải xác định được giá trị hàng hóa, dịch vụ (HHDV) hoặc số tiền sẽ trả thưởng cho khách hàng;

• Chương trình phải có giới hạn về thời gian cụ thể, rõ ràng; quá hạn, khách hàng mất quyền;

• Nhận hàng hóa, dịch vụ miễn phí hoặc được chiết khấu giảm giá, người mua bị trừ số điểm tích lũy.

Nguyên tắc ghi nhận.

• Ghi nhận doanh thu chưa thực hiện đối với phần nghĩa vụ còn phải thực hiện với khách hàng;

• Kết thúc chương trình, kế toán kết chuyển doanh thu chưa thực hiện vào BCKQKD khi:

(i) Khách hàng không đạt được điều kiện.

(ii) Khách hàng đạt được điều kiện và DN đã thực hiện xong nghĩa vụ.

(iii) Nếu bên thứ ba thực hiện nghĩa vụ: Căn cứ vào bản chất quan hệ giữa DN và bên thứ ba là mua đứt bán đoạn hay đại lý để ghi nhận phù hợp.

Về đối tượng áp dụng. Là các DN có thực hiện chương trình trao, trả thưởng cho khách hàng như Hãng Hàng không quốc gia Việt Nam có chương trình Bông Sen Vàng, hoặc Siêu thị Co.opmart có chương trình Khách hàng thân thiết,...

Về hạch toán kế toán. Kế toán hạch toán đối với loại doanh thu này thường phải xem xét thời điểm ghi nhận doanh thu và thời điểm kết thúc chương trình.

Tại thời điểm bán hàng ghi nhận doanh thu, kế toán ghi nhận phần lớn doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (BH & CCDV) vào TK 511 và để lại một phần nhỏ vào TK 3387. Ví dụ như doanh thu bán hàng là 100trđ thì kế toán sẽ ghi nhận vào TK 511 là 98trđ, còn TK 3387 là 2trđ (2 trđ này dùng để trả thưởng cho khách hàng nếu khách hàng đạt được điều kiện của chương trình).

Tại thời điểm kết thúc chương trình, số liệu ghi nhận từ giao dịch với khách hàng trong thời gian của chương trình được kế toán tổng hợp, và ghi nhận như sau:

Trường hợp DN trực tiếp trả thưởng đối với khách hàng đủ điều kiện của chương trình thì ngay sau khi hoàn tất phần trả thưởng, kế toán kết chuyển từ TK 3387 về TK 511, kế toán hạch toán doanh thu và giá vốn hàng bán: Nợ TK 3387 đối ứng Có TK 511; đồng thời ghi nhận Nợ TK 632 đối ứng Có TK 155 hoặc 156.

Ví dụ như, khi khách hàng A đến mua hàng và nhận được quà tặng thuộc chương trình trị giá 5trđ. Với doanh thu chưa thực hiện được kế toán tổng hợp là 5, 7trđ thì phần doanh thu chưa thực hiện được kế toán kết chuyển như sau: Nợ TK 3387 đối ứng Có TK 511 với số tiền là 5, 7trđ, đồng thời ghi nhận giá vốn hàng bán (GVHB) của phần quà tặng: Nợ TK 632 đối ứng Có TK 156 với số tiền là 5trđ.

Trường hợp khách hàng không đáp ứng được điều kiện của chương trình, hoặc hết thời hạn theo thông báo mà khách hàng không đến nhận phần thưởng, kế toán phải hoàn nhập phần doanh thu chưa thực hiện, kế toán hạch toán, ghi: Nợ TK 3387 đối ứng Có TK 511.

Thí dụ như, khách hàng X chưa đáp ứng được điều kiện của chương trình, nhưng số liệu do kế toán tổng hợp từ TK 3387 là 4, 2 tr đ, thì khi kết thúc chương trình kế toán kết chuyển như sau: Nợ TK 3387 đối ứng Có TK 511 với số tiền là 4, 2trđ.

Trường hợp DN ủy quyền cho bên thứ ba thực hiện nghĩa vụ cung cấp HHDV miễn phí hoặc chiết khấu, giảm giá cho khách hàng:

+ Nếu DN mua HHDV của bên thứ ba để trả cho khách hàng, thì ngay khi bên thứ ba thực hiện, kế toán kết chuyển TK 3387 sang TK 511, ghi: Nợ TK 3387 đối ứng Có TK 511; đồng thời ghi nhận Nợ TK 632 đối ứng Có TK 155 hoặc 156. Thí dụ, khách hàng M được hưởng dịch vụ trị giá 3 trđ, thì kế toán kết chuyển doanh thu chưa thực hiện và GVHB: Nợ 3387 đối ứng Có TK 511: 6trđ; Đồng thời, ghi nhận GVHB: Nợ 632 đối ứng Có TK 331: 3, 3trđ.

+ Nếu DN mua HHDV của bên thứ ba để trả cho khách hàng, và đồng thời DN cũng là đại lý hưởng hoa hồng của bên thứ ba, thì ngay khi bên thứ ba thực hiện, kế toán kết chuyển phần chênh lệch giữa khoản doanh thu chưa thực hiện và số tiền phải trả cho bên thứ ba mới được ghi nhận là doanh thu. Số tiền thanh toán cho bên thứ ba được coi như việc thanh toán khoản nợ phải trả.

Thí dụ như, số tiền kế toán tổng hợp trên TK 3387 là 5 trđ và DN được hưởng hoa hồng 20%/giá dịch vụ, đồng thời DN là đại lý của bên thứ ba, kế toán ghi nhận hoa hồng được hưởng và số phải trả cho bên thứ ba như sau (ĐVT: trđ):

Nợ 3387:      5,0

Nợ 133:        0,5                      

            Có TK 511:       1,0

            Có TK 331/112: 4,5

Quy định tại Thông tư 96

Tại Thông tư 96 chưa có quy định về doanh thu dành cho khách hàng truyền thống. Tuy nhiên, thông tư này quy định về thời điểm ghi nhận doanh thu đối với hoạt động bán hàng hóa là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua. Đối với hoạt động cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ hoặc hoàn thành từng phần việc cung ứng dịch vụ cho người mua. Do đó, đối với trường hợp doanh thu dành cho khách hàng truyền thống thì thời điểm ghi nhận doanh thu của kế toán với thời điểm ghi nhận doanh thu tính thuế sẽ có sự khác biệt vào thời điểm cuối năm khi lập báo cáo tài chính và quyết toán Thuế Thu nhập DN.

Như vậy, với DN bán HHDV có chương trình dành cho khách hàng truyền thống trong năm tài chính thì tổng doanh thu kế toán sẽ bằng tổng doanh thu tính thuế dù khác thời điểm ghi nhận nhưng doanh thu không khác biệt. Với trường hợp DN bán HHDV có chương trình dành cho khách hàng truyền thống khác năm tài chính, có nghĩa là sẽ kéo dài sang năm sau, thí dụ như chương trình bắt đầu từ ngày 01/10/x1 đến 31/03/x2 thì doanh thu kế toán và doanh thu tính thuế sẽ có khác biệt vào ngày cuối năm khi lập báo cáo tài chính và lập tờ khai quyết toán Thuế Thu nhập DN.

Kết luận

Việc ghi nhận doanh thu theo chương trình dành cho khách hàng truyền thống sẽ gây ra sự khác biệt về thời điểm ghi nhận doanh thu giữa quy định của chế độ kế toán và chính sách Thuế Thu nhập DN hiện hành. Ngoài ra, nếu chương trình bắt đầu và kết thúc khác năm tài chính thì chính sự khác biệt thời điểm ghi nhận doanh thu làm cho DN nộp thuế nhiều hơn ở năm báo cáo và sẽ được khấu trừ vào năm sau, dẫn đến thuế thu nhập hoãn lại./.

Tài liệu tham khảo

Thông tư 200/TT-BTC, ngày 22/12/2014.

Thông tư 96/2015/TT-BTC, ngày 22/06/2015.

Theo Tạp chí Kế toán và Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA) Nguyễn Thị Hồng Hạnh * Nguyễn Thu Thủy * Trường ĐH Mở TP.HCM * Trường ĐH Nha Trang