Chuẩn mực kiểm toán cho doanh nghiệp vừa và nhỏ - Kinh nghiệm cho hoạt động kiểm toán tại Việt Nam

Bài viết của Th.S. Đoàn Thị Thảo Uyên * Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán số tháng 11/2022 của TW Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam.

Tóm tắt

Việc áp dụng chung một hệ thống chuẩn mực kiểm toán (CMKiT) cho tất cả loại hình và quy mô doanh nghiệp (DN) (mặc dù có lưu ý áp dụng cho DN nhỏ) gây nhiều khó khăn như sự phức tạp của CMKiT không phù hợp với DN vừa và nhỏ (SMEs); tốn nhiều thời gian và chi phí không cần thiết để kiểm toán viên (KiTV) hiểu và áp dụng toàn bộ chuẩn mực cho đơn vị SMEs; làm gia tăng giá phí kiểm toán trong khi khách hàng không thực sự nhận thấy được giá trị của việc tuân thủ toàn bộ hệ thống chuẩn mực nghề nghiệp; làm giảm sự cạnh tranh bình đẳng giữa công ty kiểm toán lớn và các công ty kiểm toán nhỏ với nguồn lực hạn chế; sự khác biệt khi vận dụng xét đoán nghề nghiệp giữa các KiTV khi quyết định yêu cầu nào của chuẩn mực cần hay không cần thực hiện đối với SMEs. Bên cạnh đó, định nghĩa SMEs còn chưa thống nhất, thậm chí giữa các văn bản pháp luật và nghề nghiệp trong phạm vi một quốc gia. Vì vậy, khái niệm SMEs và SMPs sẽ được cập nhật theo văn bản mới nhất được ban hành tại Việt Nam, trước khi những phân tích về sự cần thiết của một hệ thống CMKiT riêng cho SMEs được đề cập.

Từ khóa: chuẩn mực kiểm toán, doanh nghiệp vừa và nhỏ.

Abstract

The common application of the Vietnamese Standards on Auditing (VSAs) for all types and sizes of enterprises (albeit it should be mentioned that it applies to small firms) presents various challenges. These challenges include the complexity of the standards not being appropriate for SMEs, requiring a great deal of time and unnecessary expense for the auditor to understand and apply the entire SME standard; the high cost of audit fees while the client does not see the value of complying with the entire system of professional standards; the reduction of equal competition between large audit firms and small audit firms with limited resources; and the emergence of differences in the use of professional standards. Furthermore, the definition of SMEs varies even within a single nation. As a result, the concept of SMEs and SMPs will be revised in accordance with the most recent works in Vietnam before the study of the necessity for a separate system of auditing standards for SMEs is indicated.

Keywords: auditing standards, small and medium-sized enterprises.

JEL: M42, M49, M10.

Sự cần thiết của hệ thống CMKiT dành cho SMEs

Cùng với sự hội nhập kinh tế, ngày càng nhiều quốc gia đồng thuận trong việc sử dụng một bộ chuẩn mực nghề nghiệp thống nhất, nhằm tạo thuận lợi cho quá trình thu hút đầu tư và CMKiT quốc tế cũng không phải là ngoại lệ.

Trong vòng hơn 20 năm qua, hệ thống CMKiT không ngừng gia tăng về số lượng cũng như nội dung chi tiết. Điều này xuất phát từ những lý do như: nhu cầu cần có hệ thống chuẩn mực áp dụng toàn cầu có thể dùng cho tất cả các cuộc kiểm toán, sự phức tạp của nghiệp vụ, sự gia tăng kiểm soát chất lượng kiểm toán, ảnh hưởng ngày càng lớn từ quy định pháp lý, mong muốn giảm khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán… (Craig Fisher & Justin Reid, 2017).

Khi áp dụng ISAs cho SMEs, các KiTV gặp phải thử thách như: sự dài dòng và phức tạp của ISAs; việc áp dụng ISAs thường không nhất quán vì dựa vào xét đoán nghề nghiệp của KiTV, để lựa chọn thủ tục phù hợp cho SMEs; thiếu đại diện của SMEs và SMPs trong ủy ban soạn thảo chuẩn mực, dẫn đến hệ thống chuẩn mực ban hành hướng tới DN lớn hơn là SMEs… (IFAC SMP Committee, 2006).

Những nguyên nhân nêu trên dẫn đến hai vấn đề chính khi áp dụng ISAs cho SMEs: thứ nhất, đó là sự phù hợp của ISAs đối với SMEs. ISAs được soạn thảo chủ yếu hướng tới DN niêm yết và có lợi ích công. Vì vậy, khi áp dụng yêu cầu phức tạp của ISAs cho SMEs làm tăng chi phí kiểm toán không cần thiết; thứ hai, là vấn đề về năng lực, các SMPs như đã đề cập ở trên thường có giới hạn về nguồn lực kiểm toán, nên hiểu và áp dụng ISAs là một thử thách đáng kể. Trong khi đó, một số thị trường kiểm toán còn non trẻ thiếu các công cụ và tổ chức hỗ trợ nghề nghiệp để SMPs có thể bù đắp thiếu hụt về mặt năng lực (IFAC SMP Committee, 2006).

Tóm lại, tuy việc nâng cao chất lượng hệ thống CMKiT là không thể tránh khỏi nhằm bảo vệ thị trường tài chính trước hàng loạt bê bối liên quan đến lĩnh vực kiểm toán trong những năm qua, CMKiT hiện tại vấp phải sự phản ứng từ SMPs khi vận dụng chúng trong thực tế. Khách hàng kiểm toán là SMEs đôi khi không cần thiết mức độ tuân thủ cao đối với ISAs. Do đó, giá trị mà kiểm toán mang lại cho SMEs và người sử dụng báo cáo tài chính của họ trở nên tranh cãi. Đối với SMPs là tính phi khả thi về mặt kinh tế khi áp dụng ISAs trong kiểm toán SMEs (doanh thu thấp trong khi chi phí kiểm toán cao) cộng với áp lực phải tuân thủ ISAs từ luật pháp và hội nghề nghiệp. Trong khi, kiểm toán cho SMEs là một thị trường đầy tiềm năng thì những khó khăn này đã khiến cho nhiều SMPs bị đào thải, ảnh hưởng không nhỏ đến sự phát triển nghề nghiệp kiểm toán nói chung.

Trước thực trạng đó, nhiều hội thảo quốc tế của các tổ chức có uy tín đã lên tiếng kêu gọi bảo vệ quyền lợi của SMPs và SMEs bằng việc ban hành một hệ thống CMKiT riêng. Chẳng hạn như “Bản tin Auditing Small and Medium-Sized Entities” của Auditing and Assurance Standards Boards (Úc) thảo luận với 9 cá nhân và tổ chức nghề nghiệp về sự cần thiết của CMKiT dành cho SMEs. Hai bài tư vấn (consultation paper) của Accounting Practices Board tại Anh (01/2007) về “The need for Guidance to Aid the Implementation of Auditing Standards on Smaller Entity Audits” và “Draft Guidance on Smaller Entity Audit Document”. Tài liệu hướng dẫn tuân thủ và vận dụng ISAs trong kiểm toán SMEs “Audit of a Small Entity, the Professional Engagement Manual” của tổ chức Canadian Institute of Chartered Accountants (5/2007) (Auditing and Assurance Standards Board, 2007). Hay là bài tranh luận (discussion paper) của Institute of Chatered Accountants in Australia về Differential Auditing Standards (Ken Trotman, 2006).

Vai trò của SMEs và SMPs

SMEs ngày càng giữ vai trò quan trọng trong sự phát triển kinh tế toàn cầu thông qua giải quyết việc làm và đóng góp cho tăng trưởng GDP. Theo báo cáo nghiên cứu của Edinburgh Group, SMEs chiếm khoảng 95% tổng số DN trên thế giới và chiếm 60% số DN trong khối tư nhân. Nhật Bản là nước dẫn đầu về tỷ lệ SMEs (99%) trong số các nước công nghiệp phát triển. Tại Ấn Độ, SMEs chiếm 80%, tại Nam Phi tỷ lệ này là 91%. Không chiếm ưu thế về số lượng, SMEs còn giải quyết đến 67% việc làm và đóng góp 58% giá trị gia tăng gộp trong GDP của Liên minh châu Âu. Tại Việt Nam, khối DN này chiếm 45% GDP, 35% vốn đầu tư của cộng đồng DN, thu hút 5 triệu việc làm và đóng góp 50% vào tốc độ tăng trưởng quốc gia hàng năm.

Do giữ vai trò thiết yếu trong nền kinh tế, nên nhiều quốc gia đã ban hành quy định liên quan đến hoạt động của SMEs. Tuy nhiên, cho đến nay, vẫn chưa có một định nghĩa chung dành cho SMEs mà mỗi quốc gia, tổ chức có những định nghĩa khác nhau dựa trên các tiêu chí như số lượng lao động, tổng tài sản, doanh thu, lợi nhuận hàng năm… Thậm chí, một số quốc gia (Mỹ, Nam Phi) còn xây dựng định nghĩa SMEs cho từng lĩnh vực ngành nghề (bán sỉ, sản xuất, nông nghiệp, bán lẻ dịch vụ và xây dựng).

Tại Việt Nam, tiêu chí xác định SMEs được quy định tại Điều 4 Luật Hỗ trợ SMEs (06/2017) như sau: SMEs bao gồm DN siêu nhỏ, DN nhỏ và vừa, có số lao động tham gia bảo hiểm xã hội bình quân năm không quá 200 người và đáp ứng một trong hai tiêu chí: tổng nguồn vốn không quá 100 tỷ đồng và tổng doanh thu của năm trước liền kề không quá 300 tỷ đồng.

Như vậy, cho đến tháng 7/2017, Việt Nam cũng đã ban hành định nghĩa chính thức về SMEs. Điều này có ý nghĩa quan trọng vì những quy định pháp lý có liên quan, đặc biệt trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán, quản trị DN, chứng khoán có liên quan đến SMEs sẽ tham chiếu đến định nghĩa tại Luật Hỗ trợ SMEs.

Nhận thức được tầm quan trọng của SMEs, IFAC đã thành lập Ủy ban Thực hành Nhỏ và vừa (IFAC Small and Medium Practices Committee). Đối với IFAC, đây là bộ phận tư vấn chiến lược hỗ trợ, đại diện quyền lợi của kiểm toán và kế toán viên hành nghề tại các tổ chức nghề nghiệp nhỏ và vừa (Small and Medium sized practices-SMPs). Theo IFAC SMP Committee (2006) và IFAC (2017), SMP Committee định nghĩa SMPs trong lĩnh vực kiểm toán là hoạt động hành nghề có một trong những đặc điểm sau đây:

- Khách hàng chủ yếu là SMEs (SMEs); các SMPs thường không kiểm toán DN niêm yết;

- Sử dụng các nguồn lực bên ngoài để bổ sung cho những hạn chế về mặt chuyên môn tại đơn vị;

- Hầu hết dịch vụ cung cấp cho khách hàng là dịch vụ phi đảm bảo;

- Hạn chế trong số lượng nhân viên hành nghề;

- Ít thủ tục kiểm soát chất lượng chuyên nghiệp.

SMPs cũng là DN nhỏ, có thể có những đặc điểm của SMEs nói trên. SMPs cung cấp một loạt các dịch vụ giúp khách hàng tuân thủ luật định, cũng như cải thiện hoạt động kinh doanh, chẳng hạn như: dịch vụ kế toán, kiểm toán và dịch vụ tư vấn tạo ra giá trị gia tăng như lập kế hoạch chiến lược, quản trị tài chính, quản trị rủi ro. Khi cung cấp các dịch vụ này, SMPs có thể liên kết với chuyên gia trong các lĩnh vực khác như ngân hàng, luật sư, chuyên gia IT, những chuyên gia này cũng có khách hàng là SMEs. Sự phát triển của SMP, góp phần gia tăng lựa chọn và cạnh tranh trong thị trường các dịch vụ chuyên nghiệp.

 

Một vài khó khăn đối với việc xây dựng hệ thống CMKiT dành cho SMEs

Tuy ý tưởng xây dựng hệ thống CMKiT riêng dành cho SMEs là cần thiết,  nhưng trong thực tế không dễ dàng thực hiện được điều này.

Một số giải pháp cùng với ưu và nhược điểm, đã được đề xuất như sau (Ken Trotman, 2006):

Xây dựng một hệ thống CMKiT riêng cho SMEs: đề xuất này tương tự như hệ thống chuẩn mực kế toán dành cho SMEs. Theo đó, CMKiT dành cho SMEs vẫn cung cấp mức độ đảm bảo hợp lý.

Xây dựng những giải thích khác nhau về mức độ đảm bảo hợp lý: đề xuất này duy trì hệ thống ISAs và mức độ đảm bảo hợp lý hiện hành. Tuy nhiên, việc lý giải và hiểu về mức độ đảm bảo hợp lý, sẽ chịu ảnh hưởng bởi quy mô khách hàng.

Sử dụng hai mức độ đảm bảo: phương pháp này được áp dụng tại Canada. Các công ty tư nhân lớn không bắt buộc phải kiểm toán, do đó họ được phép lựa chọn giữa dịch vụ kiểm toán hoặc dịch vụ soát xét (review). Dịch vụ kiểm toán sẽ cung cấp mức độ đảm bảo hợp lý còn dịch vụ soát xét, sẽ cung cấp mức độ đảm bảo dạng phủ định (negative assurance).

Tăng cường sử dụng dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính có hiệu chỉnh (a revised compilation report): SMEs có thể sử dụng dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính có sự tham gia của chuyên gia trong các lĩnh vực khác nhau. Báo cáo này, sẽ thêm đoạn mô tả phạm vi cung cấp dịch vụ của KiTV cũng như trách nhiệm của họ. Đặc biệt, báo cáo này sẽ không đưa ra bất kỳ sự đảm bảo nào.

Tóm lại, hệ thống CMKiT dành cho SMEs là cần thiết, nhưng là bài toán nan giải trong thực tế. Nhận thức được điều này, sau cuộc khảo sát vào năm 2004, Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC) đã có báo cáo chính thức (Policy Postion Paper) về vấn đề này, trong năm 2006 và 2012.

 

Quan điểm của Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC) đối với việc xây dựng hệ thống CMKiT dành cho SMEs

Quan điểm về xây dựng hệ thống chuẩn mực dành cho SMEs và quan điểm về các mức độ đảm bảo khác nhau khi kiểm toán SMEs: trước những đề xuất ban hành báo cáo kiểm toán với mức độ đảm bảo khác nhau cho SMEs, IFAC cho rằng, vì lợi ích công chúng nên duy trì một mức độ đảm bảo duy nhất cho tất cả các cuộc kiểm toán. Công chúng thường kỳ vọng về những gì một cuộc kiểm toán thông thường mang lại. Việc phát hành báo cáo kiểm toán dựa trên một hệ thống chuẩn mực khác có thể gây hiểu lầm cho người dùng rằng hệ thống chuẩn mực cho SMEs kém chất lượng hơn chuẩn mực hiện tại, đồng thời gây khó hiểu khi đọc và so sánh báo cáo kiểm toán giữa hai hệ thống chuẩn mực, điều này dẫn đến hệ quả suy giảm niềm tin của công chúng vào dịch vụ kiểm toán. Vì rất khó có thể đạt được cùng một mức độ đảm bảo từ việc dựa vào một bộ chuẩn mực tinh giản hơn chuẩn mực hiện hành.

Vì vậy, quan điểm chung của IFAC và IAASB “Kiểm toán là kiểm toán” (IFAC SMP Committee, 2006; IFAC, 2012). Mục tiêu của một cuộc kiểm toán là KiTV đưa ra ý kiến liệu báo cáo tài chính có trung thực, hợp lý trên khía cạnh trọng yếu theo khuôn mẫu trình bày báo cáo tài chính được áp dụng. KiTV phải thực hiện các quy trình và thủ tục theo quy định của CMKiT để thu thập đủ bằng chứng thích hợp, dựa vào đó phát hành ý kiến kiểm toán. Mục tiêu này, áp dụng cho tất cả cuộc kiểm toán. Mức độ đảm bảo hợp lý, là mức độ đảm báo cáo nhất và chỉ dành cho dịch vụ kiểm toán bất kể quy mô và loại hình DN được kiểm toán.

Quan điểm về việc phát triển hệ thống ISAs hiện hành có cân nhắc nhu cầu của SMEs: tuy chỉ chấp nhận duy trì một hệ thống CMKiT, IFAC và IAASB ghi nhận nhu cầu của SMEs bằng quan điểm phát triển chuẩn mực theo hướng “nghĩ nhỏ trước” (“think small first” approach). Điều này nghĩa là, chuẩn mực sẽ xây dựng bộ yêu cầu cơ bản và hướng dẫn đi kèm có thể áp dụng cho tất cả DN. Sau đó, yêu cầu bổ sung dành cho DN có lợi ích công sẽ được thêm vào.

Cách tiếp cận dành cho KiTV khi kiểm toán SMEs: IFAC yêu cầu, KiTV phải tuân thủ quy định kiểm soát chất lượng, đạo đức nghề nghiệp bất kể quy mô và độ phức tạp của DN được kiểm toán. Tuy nhiên, mỗi cuộc kiểm toán là khác nhau, vì thế KiTV phải áp dụng xét đoán nghề nghiệp trong trường hợp nào một số quy định thậm chí cả CMKiT (ISA 600 Special Considerations – Audits of Group Financial Statements, ISA 610 Using the Work of Internal Auditors) có thể không liên quan đến SMEs. Trong trường hợp đó, KiTV có thể thoát ly khỏi yêu cầu của chuẩn mực bằng cách thực hiện thủ tục thay thế.

 

Một vài kinh nghiệm cho hoạt động kiểm toán tại Việt Nam

(i) Nhanh chóng ban hành hướng dẫn áp dụng VSAs khi kiểm toán SMEs. Tổ chức IFAC với sự hỗ trợ của SMP Committee đã ban hành 2 bộ tài liệu hướng dẫn áp dụng ISAs khi kiểm toán SMEs, bao gồm: Guide to Using ISAs in the Audits of Small and Medium-Sized Entities Volume 1 Core Concepts và Guide to Using ISAs in the Audits of Small and Medium-Sized Entities Volume 2 Practical Guidance (IFAC SMP Committee, 2011a, 2011b). Nếu VACPA ban hành những tài liệu hướng dẫn tương tự,  thì hoạt động SMPs tại Việt Nam có thể hữu hiệu và hiệu quả hơn. Qua đó, thúc đẩy sự phát triển của SMPs, đồng thời mang lại lợi ích thiết thực hơn cho khách hàng SMEs thông qua khả năng cắt giảm giá phí kiểm toán.

(ii) IFAC khẳng định việc quy định SMEs bắt buộc phải kiểm toán hay không,  là tùy quy định từng quốc gia căn cứ trên lợi ích công chúng. Tại Việt Nam, có rất nhiều khách hàng SMEs là DN FDI bắt buộc phải kiểm toán theo luật định. Tuy nhiên, những DN này thường không có lợi ích công đáng kể. Do đó, nên chăng, có thể cho phép DN lựa chọn dịch vụ soát xét hay một số dịch vụ khác phù hợp với nhu cầu hơn.

(iii) Hội nghề nghiệp VACPA có thể thành lập đơn vị đại diện cho SMPs, tương tự như bộ phận tư vấn SMP Committee. Đơn vị này, là tiếng nói của các SMPs tại Việt Nam, trong việc ban hành các chuẩn mực nghề nghiệp và tài liệu hướng dẫn. Qua đó, thúc đẩy sự phát triển hoạt động hành nghề của SMPs tại Việt Nam.

(iv) Cần có sự thay đổi trong tư duy ban hành chuẩn mực và quy định hành nghề. Như IFAC đã đề cập, soạn thảo chuẩn mực cần xuất phát từ những trường hợp đơn giản nhất, sau đó bổ sung thêm chi tiết hướng dẫn cho trường hợp phức tạp hơn. Chuẩn mực không nên xây dựng đại trà cho tất cả DN, vì như vậy có nghĩa là các KiTV SMEs sẽ phải đọc và tham chiếu đến nhiều yêu cầu quá chi tiết không cần thiết.

Kết luận

Trên thế giới, tầm quan trọng của thị trường kiểm toán cho SMEs và hoạt động của SMPs đã được ghi nhận từ nhiều năm trước. Điển hình là, cuộc khảo sát quốc tế do IFAC thực hiện năm 2004 (Ken Trotman, 2006). Cho đến hiện nay, những khó khăn khi áp dụng ISAs vào kiểm toán SMEs vẫn thường xuyên được đề cập đến trong nhiều tài liệu hội thảo của các tổ chức nghề nghiệp trên thế giới European Federation of Accountants and Auditors for SMEs News tháng 02/2016 (European Federation of Accountants and Auditors for SMEs, 2016), bản tin của Ủy ban CMKiT Úc AUASB năm 2007 (Auditing and Assurance Standards Board, 2007)… Tuy nhiên, tại Việt Nam hoạt động của SMPs chưa được hội nghề nghiệp chú trọng đúng mức, trong khi số lượng SMPs và thị trường kiểm toán SMEs không ngừng gia tăng. Những phân tích nói trên cho thấy, thực trạng phát triển CMKiT cho SMEs trên tầm quốc tế còn nhiều tranh cãi. Quan điểm của IFAC là duy trì một hệ thống ISAs nhất quán có kèm theo hướng dẫn áp dụng hệ thống này cho SMEs. Từ đó, chúng ta thấy rằng, tại Việt Nam, những hướng dẫn tương tự cần được ban hành và tập huấn cho SMPs. Điều này, sẽ tạo sự nhất quán khi sử dụng xét đoán nghề trong áp dụng ISAs vào thực tế.

Tài liệu tham khảo

Mai Thị Hoàng Minh - Trần Thùy Linh. (2018). CMKiT cho SMEs trong giai đoạn hiện nay. Tạp chí Kế toán và Kiểm toán.

Auditing and Assurance Standards Board. (2007). Auditing Small and Medium-Sized Entities [Press release].

IFAC SMP Committee. (2006). IFAC Small and Medium Practices (SMPs) Committee Position Paper on Auditing Standards: IAASB Consultative Advisory Group.

IFAC SMP Committee. (2011a). Guide to Using ISAs in the Audits of Small and Medium-Sized Entities Volume 1 - Core Concepts (Vol. 3, pp. 243). New York: IFAC.

IFAC SMP Committee. (2011b). Guide to Using ISAs in the Audits of Small and Medium-Sized Entities Volume 2 - Practical Guidance (3 ed., Vol. 2, pp. 323).

Craig Fisher, & Justin Reid. (2017). Are International Auditing Standards suitable for small audits? [Press release].

IFAC. (2012). IFAC's support for a single set of auditing standards: Audit of small and medium-sized entities [Press release].

IFAC. (2017). Small and Medium Practices Committee Fact Sheet. New York: IFAC.

European Federation of Accountants and Auditors for SMEs. (2016). EFAA News [Press release].

Ken Trotman. (2006). Auditing SMEs. Auditing SMEs, 77(8), 70.