Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp trong trường đại học công lập: Một số vấn đề thảo luận trong quá trình vận dụng

Thực hiện cơ chế tự chủ đại học, Nhà nước đã ban hành các văn bản quy định khác nhau, trong đó có Thông thư số 107/2017/TT-BTC hướng dẫn Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp. Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp mới đã giúp cho các đơn vị sự nghiệp công lập nói chung và cơ sở giáo dục đại học công lập nói riêng phân định khá rõ ràng các nguồn thu, khoản chi và tách biệt được hệ thống báo cáo kế toán theo mục tiêu sử dụng thông tin. Trên cơ sở nhận diện và thảo luận một số vấn đề liên quan đến hạch toán theo chế độ kế toán mới chưa được quy định hoặc chưa quy định chi tiết, bài viết đưa ra một số đề xuất mang tính gợi ý như là giải pháp nhằm thống nhất trong cách hạch toán để đảm bảo đúng chế độ quy định, phù hợp với chủ trương và chính sách về tự chủ đại học của Đảng và Nhà nước, và phù hợp với tình hình thực tế tại các trường đại học công lập.

Trong những năm vừa qua, Đảng và Nhà nước đã chủ trương phát triển giáo dục đại học ở nước ta theo cơ chế tự chủ hướng đến mục tiêu đáp ứng nhu cầu xã hội. Nội dung này đã được thể hiện trong Nghị quyết số 29-NQ/TW và các văn bản pháp quy có liên quan như: Luật Giáo dục Đại học sửa đổi 2018, Luật Quản lý, sử dụng tài sản công 2017, Luật Kế toán 2015 và đặc biệt là Nghị định số 16/2015/NĐ-CP quy định cơ chế tự chủ của đơn vị sự nghiệp công lập với nhiều nội dung thay đổi trong cơ chế tài chính. Trong bối cảnh đó, Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp (HCSN) ban hành theo Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC và được sửa đổi, bổ sung sau 4 năm triển khai thực hiện tại Thông tư số 185/2010/TT-BTC đã bộc lộ nhiều bất cập, không còn phù hợp với tình hình thực tế của các đơn vị sự nghiệp công lập, cơ chế tài chính, ngân sách và chế độ báo cáo theo quy định mới. Do vậy, việc ban hành Chế độ kế toán HCSN theo Thông tư 107/2017/TT-BTC (Chế độ kế toán HCSN mới) là rất cần thiết, kịp thời và cơ bản đã đáp ứng được yêu cầu thực tiễn.

Kết quả thực hiện sau một thời gian cho thấy, Chế độ kế toán HCSN mới đã thể hiện được các ưu điểm nổi trội về tính chi tiết, minh bạch, khoa học và tiệm cận với chuẩn mực kế toán công quốc tế. Cụ thể, Chế độ kế toán HCSN mới đã thiết lập 2 phân hệ báo cáo theo mục tiêu sử dụng thông tin (Báo cáo tài chính và Báo cáo quyết toán), áp dụng cơ sở kế toán dồn tích với các tài khoản trong Bảng cân đối kế toán và ghi nhận các khoản mục kế toán (nguồn vốn, thặng dư – thâm hụt, chi phí dở dang, tài sản cố định…). Tuy nhiên, dưới giác độ của đơn vị sự nghiệp là trường đại học công lập, một số quy định của Chế độ kế toán HCSN mới chưa đề cập hoặc chưa đủ mức chi tiết cần thiết đối với một số trường hợp đặc thù do hoạt động của trường đại học chi phối cần được thảo luận kỹ để phù hợp với thực tiễn và chế độ quy định.

Trong phạm vi bài viết này, chúng tôi tập trung thảo luận một số vấn đề về hạch toán kinh phí ngân sách nhà nước (NSNN) đặt hàng cung cấp dịch vụ đào tạo, khấu hao và hao mòn tài sản cố định (TSCĐ), chi phí và tính giá thành dịch vụ đào tạo, mua sắm TSCĐ từ nguồn quỹ của đơn vị. Trên cơ sở kết quả thảo luận, bài viết cũng hướng đến việc đề xuất các quan điểm giải pháp nhằm góp phần thống nhất trong cách hạch toán đảm bảo chế độ quy định, phù hợp với chủ trương và chính sách về tự chủ đại học của Đảng và Nhà nước, và phù hợp với thực tế của trường đại học công lập.

Vấn đề thảo luận

Một, Hạch toán kinh phí NSNN đặt hàng cung cấp dịch vụ đào tạo

Thực hiện tự chủ đại học theo giác độ cấp phát kinh phí NSNN, Nhà nước đã ban hành Nghị định số 32/2019/NĐ-CP quy định cơ chế giao nhiệm vụ, đặt hàng hoặc đấu thầu cung cấp sản phẩm, dịch vụ công sử dụng NSNN từ nguồn kinh phí chi thường xuyên. Theo đó, Nhà nước cũng được coi là một “khách hàng” sử dụng dịch vụ đào tạo do các trường đại học công lập cung cấp và dùng nguồn NSNN để chi trả. Như vậy, về bản chất khoản kinh phí NSNN đặt hàng cung cấp dịch vụ đào tạo là nguồn thu từ hoạt động cung cấp dịch vụ của trường đại học công lập. Tuy nhiên, Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp mới chưa quy định chi tiết đối với hạch toán khoản kinh phí NSNN đặt hàng này, theo dõi trên TK 511 – “Thu hoạt động do NSNN cấp” hay TK 531 – “Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh (SXKD), dịch vụ”. Để phản ánh đúng bản chất của nguồn thu, chúng tôi cho rằng kinh phí NSNN đặt hàng cung cấp dịch vụ đào tạo nên được hạch toán như đã quy định đối với khoản kinh phí NSNN cấp bù miễn, giảm giá dịch vụ đào tạo. Hạch toán chi tiết như sau:

- Khi đơn vị rút dự toán kinh phí NSNN đặt hàng cung cấp dịch vụ đào tạo về tài khoản tiền gửi thu phí mở tại KBNN, ghi:

Nợ TK 112 – Tiền gửi Ngân hàng, Kho bạc

            Có TK 531 – Doanh thu hoạt động SXKD, dịch vụ

Đồng thời ghi:

Có TK 0081 – Dự toán chi hoạt động (tài khoản chi tiết tương ứng)

- Khi đơn vị chi từ nguồn kinh phí NSNN đặt hàng cung cấp dịch vụ đào tạo, ghi:

Nợ các TK 154, 642

            Có TK 112 – Tiền gửi Ngân hàng, Kho bạc

Hai, Hạch toán khấu hao tài sản cố định hình thành từ nguồn ngân sách nhà nước

Căn cứ hướng dẫn của Bộ Tài chính về việc chuyển số dư từ hệ thống tài khoản cũ (Quyết định 19/QĐ-BTC) sang hệ thống tài khoản mới (Thông tư 107/2017/TT-BTC), TSCĐ hình thành từ nguồn NSNN hoặc có nguồn gốc NSNN theo dõi trên TK 466 – “Nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ” được chuyển sang TK 366 – “Các khoản nhận trước chưa ghi thu” (chi tiết cho TK 36611, TK 36621 và TK 36631 tùy theo tính chất của nguồn hình thành TSCĐ là NSNN cấp, viện trợ /vay nợ nước ngoài và phí được khấu trừ /để lại). Chế độ kế toán HCSN mới quy định đối với hạch toán khấu hao và hao mòn TSCĐ hình thành từ nguồn NSNN hoặc có nguồn gốc NSNN để ghi nhận số hao mòn TSCĐ trong năm như một nguồn thu hoạt động do NSNN cấp với bút toán sau:

Nợ TK 366 – Các khoản nhận trước chưa ghi thu (36611)/ Có TK 511 – Thu hoạt động do NSNN cấp

Đối với những TSCĐ đã được hình thành từ trước năm 2018, việc hạch toán giá trị hao mòn TSCĐ vào thu hoạt động NSNN cấp sẽ dẫn đến tình trạng nguồn thu này bị tính trùng do nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ này được ghi nhận vào dòng kinh phí thu chi hoạt động ở những năm trước và đã được quyết toán. Về vấn đề này chúng tôi cho rằng, cùng với việc thực hiện cơ chế tự chủ đối với đơn vị sự nghiệp công lập, Nhà nước đã và đang tiến hành giao tài sản nhà nước cho các đơn vị sự nghiệp công lập quản lý theo cơ chế giao vốn cho doanh nghiệp như đã hướng dẫn bởi Thông tư số 23/2016/TT-BTC. Theo đó, đơn vị sự nghiệp công lập phải có trách nhiệm bảo toàn và phát triển vốn. Với cách tiếp cận này, số dư trên TK 466 – “Nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ” trước đây nên được chuyển sang TK 411 – “Nguồn vốn kinh doanh”. Như vậy, nguồn thu hoạt động NSNN cấp không bị tính trùng do hạch toán hao mòn TSCĐ hình thành từ nguồn NSNN hoặc có nguồn gốc NSNN đã được ghi nhận trước đây. Mặt khác, làm như vậy cũng sẽ tăng cường tính tự chủ, tự chịu trách nhiệm của các đơn vị sự nghiệp công lập nói chung và các cơ sở giáo dục đại học công lập nói riêng. Đối với những TSCĐ hình thành từ sau năm 2017, nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ hàng năm được xác định như là nguồn vốn kinh doanh của đơn vị được Nhà nước giao bổ sung. Nhà nước cũng có thể căn cứ vào tiêu chí “bảo toàn vốn” của trường đại học công lập ở các năm trước để quyết định việc đầu tư cho trường đại học đó trong những năm tiếp theo.

Mặt khác, theo quy định tại Nghị định số 16/2015/NĐ-CP về lộ trình tính chi phí đào tạo thì đến năm 2020 giá dịch vụ đào tạo tại các trường đại học công lập phải bù đắp được toàn bộ chi phí đào tạo, bao gồm cả chi phí khấu hao TSCĐ. Kết hợp thực hiện cơ chế giao nhiệm vụ, đặt hàng hoặc đấu thầu cung cấp sản phẩm, dịch vụ công sử dụng NSNN từ nguồn kinh phí chi thường xuyên (tính đầy đủ chi phí) với việc giao tài sản của Nhà nước cho các đơn vị sự nghiệp công lập quản lý theo cơ chế giao vốn cho doanh nghiệp (theo dõi trên TK 411 – “Nguồn vốn kinh doanh”), khi đó, hạch toán khấu hao TSCĐ nên được thực hiện như sau:

- Khấu hao TSCĐ dùng cho hoạt động SXKD, dịch vụ của đơn vị, ghi:

Nợ TK 154 – Chi phí SXKD, dịch vụ dở dang

Nợ TK 642 – Chi phí quản lý của hoạt động SXKD, dịch vụ

            Có TK 214 – Khấu hao và hao mòn lũy kế TSCĐ 

Ba, Hạch toán chi phí và tính giá thành dịch vụ đào tạo

Mặc dù Chế độ kế toán HCSN mới quy định khá rõ ràng về việc hạch toán chi phí SXKD, dịch vụ. Tuy nhiên, đối tượng tập hợp chi phí và tính giá thành trong đào tạo đại học cần phải được nhận diện đúng để thông tin về chi phí và giá thành dịch vụ đào tạo phải chính xác, phù hợp với thực tế của đơn vị đào tạo đại học và đảm bảo đúng chế độ quy định.

Nếu xác định đối tượng tập hợp chi phí và tính giá thành là sinh viên /khóa, việc mở hồ sơ theo dõi thu, chi và xác định chi phí đào tạo dở dang cho hàng nghìn đến hàng chục nghìn sinh viên tại một thời điểm và diễn ra trong một khoảng thời gian khá dài (3-6 năm tùy theo chương trình học và chưa tính đến thời gian được phép bảo lưu kết quả học tập) là rất phức tạp, làm phát sinh rất lớn khối lượng công việc kế toán, dẫn đến hiệu quả mang lại không bù đắp được các hao tổn về công sức và tiền bạc. Mặt khác, do đặc điểm của năm học (kỳ 1: từ tháng 9 năm trước đến tháng 1 năm sau; kỳ 2: từ tháng 2 đến tháng 6 năm sau) không đồng nhất với năm tài chính nên việc ngắt năm học theo năm tài chính để tính giá thành theo đối tượng sinh viên /năm cũng không khả thi. Tại thời điểm kết thúc năm tài chính, năm học vẫn đang tiếp diễn và chi phí đào tạo phát sinh gắn liền với quá trình đào tạo.

Hầu hết các trường đại học ở Việt Nam hiện nay đang đào tạo học theo  tín chỉ để tạo sự chủ động tương đối cho sinh viên trong việc bố trí thời gian học tập phù hợp với mỗi cá nhân họ. Theo đó, sinh viên tích lũy đủ số tín chỉ theo quy định của chương trình đào tạo là đủ điều kiện để tốt nghiệp. Vì vậy, chúng tôi cho rằng đối tượng tập hợp chi phí và tính giá thành dịch vụ đào tạo ở các trường đại học công lập là tín chỉ /sinh viên theo từng năm sẽ phù hợp hơn cả. Do đặc điểm của dịch vụ là quá trình phát sinh chi phí với hình thành kết quả đầu ra không thể tách rời nên dịch vụ đào tạo không có chi phí SXKD, dịch vụ dở dang. Sinh viên nào không hoàn thành học phần buộc phải đăng ký học lại, vẫn phải nộp học phí và nhà trường vẫn phải bỏ chi phí để đào tạo sinh viên đó như lần đầu. Từ đó, hạch toán chi phí và tính giá thành dịch vụ đào tạo đại học theo Chế độ kế toán HCSN mới ở các trường đại học công lập nên được thực hiện như sau:

- Khi phát sinh chi phí liên quan đến hoạt động đào tạo trong năm

Nợ TK 154 – Chi phí SXKD, dịch vụ dở dang

            Có  các TK 152, 153: Nguyên liệu, vật liệu; công cụ dụng cụ

            Có TK 331 – Phải trả cho người bán

            Có các TK 334, 332: Phải trả người lao động; phải nộp theo lương

            Có các TK 111,112: Các khoản chi bằng tiền mặt, tiền gửi

            Có TK 214 – Khấu hao và hao mòn lũy kế TSCĐ

            Có TK 242 – Chi phí trả trước

- Cuối kỳ, xác định giá vốn thực tế của khối lượng dịch vụ đào tạo đã hoàn thành (số tín chỉ /sinh viên đã thực hiện đào tạo trong năm đó, thực chất là không có chi phí dịch vụ dở dang):

Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán

            Có TK 154 – Chi phí SXKD, dịch vụ dở dang

Bốn, Hạch toán mua sắm tài sản cố định bằng nguồn quỹ của đơn vị

Việc đầu tư mua sắm trang thiết bị, máy móc đủ điều kiện là TSCĐ ở trường đại học công lập trước đây có thể dùng nguồn thu sự nghiệp (doanh thu hoạt động SXKD, dịch vụ) hàng năm hoặc nguồn quỹ của đơn vị. Chế độ kế toán HCSN mới không quy định dùng doanh thu hoạt động SXKD, dịch vụ hàng năm cho mua sắm TSCĐ mà chỉ quy định dùng nguồn quỹ là đúng, nhằm đảm bảo nguyên tắc phù hợp của chi phí trên cơ sở tách biệt hai khái niệm chi tiêu và chi phí. Tuy nhiên, trong thực tế có thể xảy ra trường hợp số dư quỹ của đơn vị tại thời điểm mua sắm TSCĐ không đủ so với nhu cầu mua sắm. Nhằm đảm bảo duy trì các hoạt động thường xuyên của đơn vị, việc mua sắm TSCĐ kịp thời là rất cần thiết. Trong trường hợp này, chúng tôi cho rằng Chế độ kế toán HCSN cần bổ sung thêm để hướng dẫn hạch toán mua sắm TSCĐ bằng nguồn quỹ khi số dư quỹ không đủ theo hướng tạm trích quỹ từ kết quả thặng dư/thâm hụt dự kiến, có thể thực hiện như sau:

- Tạm trích quỹ để đảm bảo số dư cho các hoạt động, ghi:

Nợ TK 421 – Thặng dư (thâm hụt) lũy kế

            Có TK 431 – Các quỹ (chi tiết cho các quỹ)

- Sử dụng các quỹ để mua sắm TSCĐ, ghi:

Nợ các TK 211, 213 – TSCĐ hữu hình, vô hình

            Có các TK 111, 112, 331,... (chi phí mua, vận chuyển, lắp đặt...)

Đồng thời ghi:

Nợ TK 431 – Các quỹ (43121, 43141)

            Có TK 431 – Các quỹ (43122, 43142)

Kết luận

Tự chủ đại học là xu thế tất yếu của xã hội phát triển và Nhà nước đã cụ thể hóa việc thực hiện chủ trương tự chủ đại học bằng các văn bản quy định khác nhau, trong đó có việc ban hành Thông tư số 107/2017/TT-BTC hướng dẫn Chế độ kế toán HCSN. Với quy định hạch toán áp dụng cơ sở kế toán dồn tích, Chế độ kế toán HCSN mới giúp cho các đơn vị sự nghiệp công lập nói chung và cơ sở giáo dục đại học công lập nói riêng phân định khá rõ ràng các nguồn thu, khoản chi và tách biệt được hệ thống báo cáo kế toán theo mục tiêu sử dụng thông tin.

Xuất phát từ thực tiễn trong quá trình vận dụng Chế độ kế toán HCSN mới tại các trường đại học công lập, bài viết đề cập đến một số vấn đề hạch toán có thể còn chưa rõ hoặc chưa được quy định chi tiết, bao gồm: hạch toán kinh phí NSNN đặt hàng cung cấp dịch vụ đào tạo; hạch toán khấu hao và hao mòn TSCĐ; hạch toán chi phí và tính giá thành dịch vụ đào tạo; hạch toán mua sắm TSCĐ từ nguồn quỹ của đơn vị. Trên cơ sở kết quả thảo luận, một số đề xuất mang tính gợi ý như là giải pháp nhằm thống nhất trong cách hạch toán để đảm bảo đúng chế độ quy định, phù hợp với chủ trương và chính sách về tự chủ đại học của Đảng và Nhà nước, và phù hợp với tình hình thực tế tại các trường đại học công lập./.

 

Tài liệu tham khảo

 

1. Nghị quyết số 29-NQ/TW, ngày 04/11/2013 của Ban Chấp hành Trung ương khóa XI về đổi mới căn bản, toàn diện giáo dục và đào tạo.

2. Luật số 34/2018/QH14, Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật Giáo dục đại học.

3. Luật số 15/2017/QH14, Luật Quản lý, sử dụng tài sản công.

4. Luật số 88/2015/QH13, Luật Kế toán.

5. Nghị định số 16/2015/NĐ-CP, ngày 16/2/2015 của Chính phủ quy định cơ chế tự chủ của đơn vị sự nghiệp công.

6. Nghị định số 32/2019/NĐ-CP ngày 19/4/2019 của Chính phủ quy định cơ chế giao nhiệm vụ, đặt hàng hoặc đấu thầu cung cấp sản phẩm, dịch vụ công sử dụng NSNN từ nguồn kinh phí chi thường xuyên

7. Thông tư số 185/2010/TT-BTC, ngày 15/11/2010 của Bộ Tài chính hướng dẫn sửa đổi, bổ sung Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp

8. Thông tư 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính hướng dẫn Chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp.

9. Thông tư 23/2016/TT-BTC ngày 16/2/2016 của Bộ Tài chính hướng dẫn một số nội dung về quản lý, sử dụng tài sản nhà nước tại đơn vị sự nghiệp công lập.

10. Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC, ngày 30/3/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính

Theo Tạp chí Kế toán và Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA) Ths. Nguyễn Thị Đào * Khoa Kế toán – Kiểm toán, Trường Đại học Tài chính – Quản trị kinh doanh