Các lý thuyết sử dụng trong nghiên cứu kế toán quản trị

Kế toán quản trị (KTQT) không còn là một vấn đề mới trong khoa học kế toán ở nước ta. Đã có nhiều bài viết, nhiều công trình nghiên cứu đề cập các ứng dụng của KTQT ở các loại hình doanh nghiệp (DN) khác nhau trong môi trường kinh tế cạnh tranh. Đó là các vấn đề về lập dự toán, tính giá sản phẩm - dịch vụ, kiểm soát, đo lường và đánh giá trách nhiệm bộ phận, phân tích thông tin để ra quyết định...

Tuy nhiên, cho đến nay chưa có bài viết nào đề cập đến các lý thuyết nền tảng để hình thành các ứng dụng nói trên.Thông qua phương pháp tổng hợp một số lý thuyết kinh tế, bài viết này liên hệ ứng dụng các lý thuyết này trong lĩnh vực KTQT để có cái nhìn tổng quát về ứng dụng KTQT trong thực tiễn.

Một số lý thuyết kinh tế và sự vận dụng trong KTQT

KTQT là một tập hợp các kỹ thuật hỗ trợ các chức năng quản lý với mục tiêu tăng cường giá trị tổ chức (Chenhall, 2007; Răc và Williamson, 2007). KTQT được thúc đẩy bởi nhu cầu của quản lý chứ không phải bởi các bên liên quan.Thông qua việc sử dụng các kỹ thuật, KTQT bị ảnh hưởng bởi các tổ chức khác nhau, các yếu tố hành vi, kinh tế và xã hội. Chính vì vậy các lý thuyết: Lý thuyết dự phòng, lý thuyết đại diện, lý thuyết xã hội học và lý thuyết tâm lý thường xuyên được áp dụng trong các nghiên cứu KTQT. áp dụng các lý thuyết khác nhau trong nghiên cứu KTQT cho phép các nhà nghiên cứu hiểu KTQT từ những quan điểm khác nhau, để đánh giá hiệu quả của các kỹ thuật khác nhau của KTQT (Maleen&Michael, 2009).

Lý thuyết dự phòng

Các nhà nghiên cứu lý thuyết tổ chức truyền thống tin rằng có thể xác định được cấu trúc tối ưu cho tất cả các tổ chức (Fayol, 1949; Taylor, 1911; Weber, 1946). Tuy nhiên, trong thực tế cơ cấu tổ chức có sự thay đổi đáng kể.Các nhà lý thuyết đương đại cho rằng không có duy nhất một cơ cấu tổ chức "tốt nhất" cho các tổ chức. Hiệu suất của một tổ chức phụ thuộc vào sự phù hợp với cơ cấu tổ chức của nó và các biến theo ngữ cảnh như môi trường, chiến lược, công nghệ, quy mô, văn hóa (Chenhall 2007). Các lý thuyết phù hợp giữa cơ cấu tổ chức và các biến theo ngữ cảnh được gọi chung là lý thuyết dự phòng.

Theo lý thuyết dự phòng, KTQT được coi là thành phần của cơ cấu tổ chức.Việc thông qua lý thuyết dự phòng để nghiên cứu KTQT là quá trình điều chỉnh sự phù hợp giữa KTQT cụ thể với các biến theo ngữ cảnh trong một tổ chức. Các biến như môi trường bên ngoài, công nghệ, cơ cấu tổ chức và quy mô (Otley 1980; Waterhouse và Tiessen 1978) đã được nghiên cứu bởi các nhà nghiên cứu KTQT trong hơn 25 năm. Trong hai thập niên cuối của thế kỷ XX, các nhà nghiên cứu KTQT thay đổi tập trung các biến như văn hóa (Harrison và McKinnon 1999) và chiến lược (Langfield- Smith 2006). Bên cạnh đó công nghệ là một biến ảnh hưởng lớn đến nghiên cứu KTQT. Những thay đổi về công nghệ được sử dụng bởi các tổ chức thường dẫn đến những thay đổi trong các yêu cầu của tổ chức về KTQT. Ví dụ, tổ chức có sử dụng công nghệ sản xuất hàng loạt trong sản xuất, quá trình sản xuất yêu cầu hệ thống ngân sách hỗ trợ quản lý các hoạt động thường xuyên hàng ngày (Chenhall 2007). Ngược lại, các tổ chức áp dụng công nghệ sản xuất đơn vị phức tạp yêu cầu sự kiểm soát và điều khiển linh hoạt cần khuyến khích các nhân viên phản ứng nhanh với các tình huống khác nhau (Woodward 1965). Với việc giới thiệu các sáng kiến quản lý hiện đại như Just-in time (JIT) và quản lý chất lượng toàn diện (TQM), tổ chức cần phương tiện hiệu quả để đo lường kết quả của các sáng kiến chiến lược của các  nhà quản trị. Quản lý hệ thống kiểm soát liên kết chiến lược và hoạt động giống như thẻ điểm cân bằng phù hợp với nhu cầu của quản trị.

Vào giữa những năm 1960, lý thuyết dự phòng đã được phát triển và được sử dụng bởi các nhà nghiên cứu KTQT giữa những năm 1970 đến những năm 1980. Lý thuyết dự phòng có tầm quan trọng đáng kể để nghiên cứu KTQT vì nó đã thống trị kế toán hành vi từ năm 1975. Hơn nữa, lý thuyết dự phòng được sử dụng phổ biến trong các nghiên cứu về KTQT của Otley (1980).

Lý thuyết dự phòng nghiên cứu KTQT DN trong mối quan hệ tương tác với môi trường hoạt động của DN. Nói cách khác một hệ thống KTQT thích hợp với DN phụ thuộc vào đặc điểm DN và môi trường DN đó đang hoạt động. Điều này cho thấy không thể xây dựng một mô hình KTQT khuôn mẫu áp dụng cho tất cả các DN Việt Nam mà việc vận dụng KTQT vào DN phải tùy thuộc vào đặc thù từng ngành, từng lĩnh vực sản xuất kinh doanh, đồng thời phải phù hợp với cơ cấu tổ chức, quy mô DN, trình độ công nghệ sản xuất và chiến lược tổ chức trong từng giai đoạn. Điều này có nghĩa là việc xây dựng một hệ thống KTQT hiệu quả phải thích hợp với từng DN, với môi trường bên trong và bên ngoài mà DN đó đang hoạt động.

Lý thuyết đại diện (Agency theory)

Loại thứ hai của các lý thuyết là lý thuyết đại diện. Theo Jensen and Mec-kling (1976) xác định mối quan hệ đại diện (hay quan hệ ủy thác) như là quan hệ hợp đồng mà theo đó các cổ đông (những người chủ -principals), bổ nhiệm, chỉ định người khác, người quản lý công ty (người đại diện -agents), để thực hiện việc quản lý công ty cho họ mà trong đó bao gồm cả việc trao thẩm quyền để ra quyết định định đoạt tài sản của công ty. Lý thuyết về đại diện cho rằng, nếu cả hai bên trong mối quan hệ này (cổ đông và người quản lý công ty) đều muốn tối đa hóa lợi ích của mình, thì có cơ sở để tin rằng người quản lý công ty sẽ không luôn luôn hành động vì lợi ích tốt nhất cho người chủ, tức các cổ đông. Mối quan hệ đại diện còn thể hiện trong mối quan hệ giữa nhà quản lý cấp cao với nhà quản lý các cấp thấp hơn trong hệ thống phân quyền, giữa nhà quản lý với người trực tiếp sử dụng các nguồn lực của tổ chức.

Lý thuyết đại diện cho rằng xung đột sẽ phát sinh khi có thông tin không đầy đủ  và bất cân xứng giữa chủ thể và đại diện trong công ty. Cả hai bên có lợi ích khác nhau và vấn đề này được giảm thiểu bằng cách sử dụng các cơ chế thích hợp để có thể hạn chế sự phân hóa lợi ích giữa cổ đông và người quản lý công ty, thông qua thiết lập những cơ chế đãi ngộ thích hợp cho các nhà quản trị, và thiết lập cơ chế giám sát hiệu quả để hạn chế những hành vi không bình thường, tư lợi của người quản lý công ty.

Theo Healy và Palepu (2001) hợp đồng tối ưu giữa nhà quản trị với nhà đầu tư, thỏa thuận thù lao và tiền thưởng của nhà quản trị, giải pháp dung hòa lợi ích giữa nhà quản trị DN (và chủ DN) với lợi ích của nhà đầu tư bên ngoài. Những hợp đồng này thường yêu cầu DN phải sử dụng thông tin được cung cấp bởi hệ thống KTQT như: hệ thống ngân sách, thông tin kiểm soát chi phí, phân bổ các nguồn lực. .. để nhà đầu tư đánh giá sự tuân thủ những cam kết trong hợp đồng và đánh giá nhà quản trị DN có quản trị các nguồn lực của công ty gắn với lợi ích của nhà đầu tư bên ngoài.

Lý thuyết đại diện giải thích vì sao phải áp dụng hệ thống kế toán trách nhiệm trong DN và đối với các công ty cổ phần, công ty niêm yết hệ thống KTQT cần cung cấp những thông tin gì để đảm bảo lợi ích cho các nhà đầu tư và các cổ đông. Đặc biệt là trong điều kiện Việt Nam khi mà chưa có một thị trường chứng khoán phát triển hoàn chỉnh thì các thông tin KTQT DN cung cấp chính xác và đầy đủ thực sự có ý nghĩa đối với các nhà đầu tư.

Lý thuyết đại diện cũng là cơ sở để xây dựng các báo cáo nội bộ trong DN, các báo cáo đánh giá trách nhiệm phù hợp với hệ thống phân quyền trong các DN Việt Nam.

Lý thuyết xã hội học (sociological theory)

Lý thuyết xã hội học tập trung vào việc làm thế nào tổ chức được thành lập thông qua tương tác giữa con người, tổ chức và xã hội. Covaleski và cộng sự (1996) cho rằng sự tồn tại của một tổ chức yêu cầu phù hợp với xã hội về hành vi có thể chấp nhận được để đạt được mức độ cao của hiệu quả sản xuất.

Các nhà lý thuyết xã hội học xem xét hệ thống KTQT về mặt thực tiễn xã hội hơn là chỉ về mặt kỹ thuật để đưa ra quyết định nội bộ và hiệu quả tổ chức. Thực tiễn KTQT phản ánh quyền lực chính trị và xã hội. Ví dụ, Wildavsky và Caiden (2003) lập luận rằng hệ thống ngân sách có thể được sử dụng cho mục đích khác ngoài vấn đề kiểm soát như sử dụng ngân sách để thiết lập và duy trì các mối quan hệ quyền lực hiện tại, bản chất chính trị của ngân sách thường quan sát thấy trong đời sống xã hội phức tạp. Quan điểm về quá trình lao động trong các tác phẩm của Carl Marx nhấn mạnh sự phân chia giai cấp trong xã hội, mâu thuẫn giữa lao động, tiền lương và các nhà tư bản. Từ quan điểm của nhà tư bản, lao động cần được giảm thiểu và tối đa hóa giá trị thặng dư, không giống như các yếu tố khác của sản xuất. Do đó các nhà đầu tư phải kiểm soát được lao động cũng như quá trình lao động. Thông qua một số công trình như Hopper và Armstrong (1991), Collinson (1987), Oakes và Covaleski (1994), các tác giả đều lập luận rằng KTQT và thông tin chi phí là công cụ để khai thác hiệu quả sản xuất.

Foucault (1926-1984) sử dụng cách tiếp cận để nghiên cứu KTQT trong một bối cảnh chính trị và xã hội rộng hơn. Một loại của lý thuyết xã hội học thường được sử dụng là lý thuyết đại diện. Nó giải thích quá trình thể chế mà theo đó quy định, chuẩn mực hoặc thói quen đã trở thành hướng dẫn cho hành vi xã hội (Scott 2004). Như Covaleski et al.(1996) đã chỉ ra sự phù hợp với chuẩn mực xã hội của hành vi chấp nhận được và mức độ cao của sản xuất hiệu quả là tương đối quan trọng cho sự sống còn của một tổ chức.

Lý thuyết xã hội học cho thấy hệ thống KTQT trong DN không chỉ là những vấn đề mang tính nội bộ DN mà nó chịu tác động ảnh hưởng trong một bối cảnh xã hội chung, nó liên quan đến các chế độ, chính sách hiện hành và giải quyết các mối quan hệ với người lao động trong DN. Chính vì vậy các mục tiêu của DN đặt ra phải nằm trong mục tiêu chung mà xã hội chấp nhận được. Điều này phù hợp với xu hướng phát triển bền vững và lợi ích DN phải gắn với lợi ích chung của xã hội. Ví dụ các tiêu chuẩn chi phí phải xây dựng trên cơ sở định mức chung của ngành,  hay việc lập các kế hoạch về chi phí tiền lương phải trên cơ sở mức lương tối thiểu do nhà nước quy định, các thông tin về chi phí KTQT cung cấp cũng sẽ chịu sự tác động bởi các quy định của các chính sách thuế, chính sách tài chính của Nhà nước…

Lý thuyết tâm lý (Psychological theory)

Lý thuyết tâm lý học đã được sử dụng để nghiên cứu KTQT trong hơn 50 năm, Argyris (1952, 1953) dựa vào mối quan hệ của con người và động lực nhóm để điều tra bối cảnh xã hội của ngân sách.

Lý thuyết này nhấn mạnh vai trò con người trong tổ chức, quan điểm của nhóm này cho rằng năng suất lao động không chỉ do yếu tố vật chất quyết định mà còn do nhu cầu tâm lý xã hội của con người. "Vấn đề tổ chức là vấn đề con người" và họ chỉ ra rằng trong trường phái cổ điển có nhiều hạn chế vì đã bỏ qua yếu tố con người trong quá trình làm việc.

Tác giả của lý thuyết các quan hệ con người trong tổ chức là Mary Parker Pollet (1868 - 1933). Tác giả này cho rằng, trong quá trình làm việc, người lao động có các mối quan hệ với nhau và với các nhà quản trị. Đồng thời tác giả cũng nhấn mạnh, hiệu quả của quản trị phụ thuộc vào việc giải quyết các mối quan hệ này. Các tác giả về hành vi con người cho rằng hoạt động của con người phụ thuộc nhiều vào các yếu tố tâm lý xã hội. Chính các yếu tố này tạo nên các quan hệ tốt đẹp trong quá trình lao động, từ đó mà có thể đạt hiệu quả cao trong quá trình làm việc.

Con người là một trong những thành phần quan trọng nhất của các tổ chức, đóng vai trò quan trọng trong các hoạt động của các tổ chức. Khi hành vi cá nhân phù hợp với mục tiêu của tổ chức, các tổ chức phát triển thịnh vượng. Để hiểu tác động của các hành vi của cá nhân đối với tổ chức, lý thuyết tâm lý được áp dụng trong nghiên cứu KTQT để nghiên cứu mối quan hệ giữa hành vi cá nhân và KTQT (Birnberg et al. 2007) trong các quá trình lập ngân sách, kiểm soát và ra quyết định.

Stedry (1960) sử dụng lý thuyết động lực để điều tra ảnh hưởng của mục tiêu ngân sách tới hiệu suất cá nhân. Hopwood (1972) sử dụng khái niệm này từ lý thuyết tâm lý nghiên cứu cấp trên sử dụng thông tin kế toán để đánh giá cấp dưới và ảnh hưởng của cấp dưới với các nhân viên khác.

Trong những năm 1970, KTQT sử dụng lý thuyết tâm lý để nghiên cứu làm thế nào các cá nhân xử lý các thông tin để lập kế hoạch, kiểm soát và ra quyết định. Et al Mock (1972) điều tra sự phản hồi tương tác của KTQT với nhận thức và phong cách cá nhân để gây ảnh hưởng đến các quyết định điều hành. Lý thuyết tâm lý học có thể được sử dụng để giải thích cả nguyên nhân và ảnh hưởng của KTQT đến hành vi cá nhân.

Lý thuyết tâm lý chỉ ra rằng việc thiết lập và vận hành hệ thống KTQT trong DN phải xem xét tác động đến mối quan hệ con người trong DN (quan hệ cấp trên với cấp dưới, quan hệ giữa các bộ phận trong DN với nhau). Điều này liên quan đến quá trình hoạch định ngân sách, quá trình kiểm soát đánh giá và ra quyết định phải tạo được động lực và hướng đến việc nâng cao hiệu suất các bộ phận. Ví dụ việc thiết lập các định mức chi phí và các chỉ tiêu đánh giá nếu chỉ quan tâm đến cắt giảm chi phí mà không chú ý đến nâng cao hiệu suất và giải quyết hài hòa lợi ích giữa các bộ phận trong DN có thể sẽ không huy động được mọi người trong DN nỗ lực phấn đấu giảm chi phí và gia tăng lợi nhuận.

Việc nghiên cứu các lý thuyết có ý nghĩa thực tiễn trong việc xây dựng mô hình và nội dung vận dụng KTQT trong từng loại hình DN và trong các nền kinh tế khác nhau. Các lý thuyết sử dụng trong nghiên cứu KTQT là cơ sở nền tảng và xuất phát điểm để xác định các nội dung KTQT đối với từng DN và vận dụng một cách có hiệu quả. Đồng thời các lý thuyết cũng chỉ ra rằng hệ thống KTQT DN chỉ thực sự hữu hiệu khi nó được xây dựng và phát triển phù hợp với điều kiện thực tiễn của từng loại hình DN và từng nền kinh tế cụ thể. Điều đó cũng có nghĩa không có một mô hình KTQT khuôn mẫu áp dụng cho tất cả các DN Việt Nam, việc vận dụng KTQT trong DN còn tùy thuộc vào đặc điểm ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý, quy mô DN, trình độ công nghệ và môi trường kinh doanh hiện tại. Đồng thời trước những thay đổi nhanh chóng của công nghệ sản xuất và môi trường kinh doanh mang tính toàn cầu, hệ thống KTQT trong DN cũng cần có sự  thay đổi và điều chỉnh linh hoạt mới đem lại hiệu quả và đáp ứng được yêu cầu của các nhà quản trị.

Tài liệu tham khảo

1. Christopher S. Chapman, Anthony G. Hopwood and Michael D. Shields (2007), "Psychology Theory in Management Accounting Research". Handbook of Management Accounting Research Elsevier Ltd. All rights reserved.

2. Jacob G. Birnberg, Joan Luft and Michael D. Shields (2007), "Agency Theory and Management Accounting", Handbook of Management Accounting Research Elsevier Ltd. All rights reserved.

3. Jesmin Islam1 and Hui Hu (2012), "A review of literature on contingency theory in managerial accounting", Journal of Accounting. Business & Management vol.19 no. 2, P. 44-58

4. Maleen Z.Gong, Michael S.C.Tse (2009), “Pick, Mix or Match? A Discussion of theories for Management Acounting reseach”, Journal of Accounting – Business and Management Vol.16 No.2 (2009) P54-66.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của Đào Thị Minh Tâm, Cao đẳng Lương thực – Thực phẩm