Bàn về kế toán tài sản dài hạn chờ để bán và hoạt động gián đoạn trong doanh nghiệp VN

Trong quá trình tái cơ cấu, không ít doanh nghiệp (DN), tập đoàn kinh tế (TĐKT) đã phải chuyển nhượng các tài sản dài hạn (TSDH) của mình như nhà cửa, máy móc, thiết bị do không mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai hoặc do các mục đích khác. Thực tế các DN của Việt Nam, đặc biệt là các TĐKT Nhà nước như Điện lực, Dầu khí.... trong quá trình tái cơ cấu buộc phải dừng các hoạt động ngoài lĩnh vực kinh doanh chính của ngành không có hiệu quả nhưng trên báo cáo tài chính (BCTC), toàn bộ các tài sản (TS), nợ phải trả, doanh thu, chi phí và kết quả hoạt động kinh doanh (HĐKD) bị chấm dứt chưa được trình bầy và thuyết minh rõ ràng các hoạt động trên cho phù hợp với thông lệ quốc tế.

Theo IFRS số 5 về TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt thì Báo cáo kết quả HĐKD phải trình bày chi tiết kết quả HĐKD theo 2 loại: Các hoạt động liên tục và các hoạt động bị chấm dứt. Đồng thời, trên Bảng cân đối kế toán (BCĐKT) phải trình bày các TS nắm giữ để bán (hoặc nhóm TS thanh lý) của các hoạt động bị chấm dứt vào khoản mục riêng là TSDH nắm giữ để bán (trong phần tài sản ngắn hạn (TSNH) nếu chúng thoả mãn các tiêu chuẩn TS nắm giữ để bán. TSDH nắm giữ để bán không phản ánh theo giá gốc mà phản ánh theo giá trị thấp hơn giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý trừ (-)chi phí bán hoặc theo quy định của các chuẩn mực kế toán (CMKT) có liên quan. Từ đó giúp người sử dụng thông tin trên BCTC thấy rõ được trong tương lai ảnh hưởng của các hoạt động bị chấm dứt đến tình hình tài chính và tình hình kinh doanh thế nào. Tuy nhiên, vấn đề này hiện nay vẫn chưa có quy định làm cơ sở pháp lý cho việc lập và trình bày trên BCTC của DN Việt Nam. Chính vì vậy, việc làm rõ một số nội dung cơ bản liên quan đến TSDH chờ bán và hoạt động bị chấm dứt là điều cần thiết, cũng như việc đề xuất một số giải pháp cụ thể, sẽ có ý nghĩa cho việc hoàn thiện hệ thống khung pháp lý kế toán hiện hành tại Việt Nam.

TSDH chờ bán và hoạt động gián đoạn trong DN

Theo VAS số 21 “Trình bày BCTC” ban hành theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003, TSDH trong DN là: “Tất cả các TS khác ngoài TSNH”, trong đó, TSNH là những TS được dự tính để bán hoặc sử dụng trong khuôn khổ chu kỳ kinh doanh bình thường của DN hoặc được nắm giữ chủ yếu cho mục đích thương mại hoặc cho mục đích ngắn hạn và dự kiến thu hồi hoặc thanh toán trong vòng 12 tháng kể từ ngày kết thúc niên độ; hoặc là tiền hoặc TS tương đương tiền mà việc sử dụng không gặp một hạn chế nào. Như vậy, với cách quy định trên thì TSDH trong DN có thể hiểu là nguồn lực do DN kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai có thời gian thu hồi trên một chu kỳ kinh doanh hoặc trên 12 tháng kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán.

Tuy nhiên, khái niệm TSDH chờ để bán và hoạt động gián đoạn thì vẫn chưa được đề cập đến trong hệ thống CMKT, chế độ kế toán DN hiện hành của Việt Nam. Vì vậy, để giúp người đọc hiểu về TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt, bài viết sẽ trình bày TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt theo Chuẩn mực BCTC Quốc tế số 5 (IFRS 5).

Theo đó, TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt là những TSDH hoặc tổ hợp TS (hay khoản nợ) thuộc quyền sở hữu và kiểm soát của DN với mục đích để bán hoặc chuyển nhượng thay vì mục đích để sử dụng trong năm tài chính. 

Chẳng hạn, tại thời điểm kết thúc năm tài chính 200N, Công ty X công bố chuyển nhượng một thiết bị sản xuất với nguyên giá và giá trị còn lại ghi trên sổ kế toán tương ứng là 5, 1 tỷ và 2, 2. Giá trị thuần có thể thực hiện được của thiết bị này tại thời điểm cuối năm 200N là 2, 7tỷ. Nếu trong năm 200N+1, X không thay đổi quyết định với thiết bị này và sẵn sàng bán nếu đạt được giá trị mong muốn (ít nhất bằng hoặc gần bằng giá trị thu hồi ước tính) thì giá trị ghi sổ của thiết bị trên của công ty X sẽ được ghi nhận như một TSDH chờ để bán trong năm tài chính 200N+1. Ngược lại, nếu trong năm tài chính N +1, đơn vị X có bất kỳ thay đổi mục đích bán và chuyển nhượng thiết bị trên, thì TS này sẽ không được ghi nhận là TS chờ để bán ngay trong năm tài chính N +1.

Kế toán TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt

Thực tế cho thấy, các hiện tượng phát sinh về TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt đã, đang và sẽ là xu hướng diễn ra tại các DN, TĐKT Việt Nam trong thời gian tới khi sự suy thoái kinh tế vẫn chưa chấm dứt và sự hội nhập, liên kết kinh doanh giữa các DN diễn ra ngày càng nhiều. Nhưng nếu vẫn hạch toán như CMKT, chế độ kế toán DN hiện hành thì các TSDH để bán phải được hạch toán như một TSCĐ hoặc một khoản đầu tư tài chính dài hạn của DN (hạch toán trên TK loại 2 nhóm 1 và 2). Nếu hạch toán như một TSCĐ của đơn vị mình thì DN phải trích khấu hao theo quy định hiện hành dù TS đó có sử dụng hay không ở năm tài chính. Nếu hạch toán là một khoản đầu tư tài chính dài hạn, xét về hình thức chúng có thể là khoản đầu tư nhưng bản chất chúng không sinh lời cho DN trong thời gian ngừng hoạt động và chờ bán, điều này không thỏa mãn là khoản đầu tư tài chính.

Ở một góc độ khác của TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt thường là những TSDN không sử dụng ở hiện tại hoặc việc không sử dụng chúng không gây ảnh hưởng đến mục đích kinh doanh của DN. Nhóm TS này có thể được chuyển nhượng bất kể thời gian nào nếu DN đạt được giá bán có thể chấp nhận được sau khi công bố để bán. Khi đó, nó sẽ không thỏa mãn là TSCĐ của DN về mặt thời gian.

Theo IFRS số 5, chỉ những TSDH với mục đích để bán hoặc và sẵn sàng bán hay chuyển nhượng trong kỳ (1 năm tài chính) mới được ghi nhận là TSDH để bán. Giá trị TSDH chờ để bán được ghi nhận thấp hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của TS đó. Nếu trong kỳ kinh doanh, DN bán hoặc chuyển nhượng giá trị TSDH chờ để bán thì các chi phí phát sinh liên quan sẽ được ghi nhận theo giá thực tế như một khoản chi phí tài chính. Trong thời gian chờ bán (1 năm) nếu DN vẫn chưa bán được, thì tại thời điểm cuối năm tài chính, giá trị TSDH chờ để bán và ngừng hoạt động phải được đánh lại hợp lý. Khi TSDH đủ điều kiện ghi nhận thuộc nhóm TSDH chờ để bán và ngừng hoạt động thì không thực hiện khấu hao và khi trình bày BCTC, nó phải được trình bày thành một chỉ tiêu riêng trên BCĐKT.

Ảnh hưởng của thông tin TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt trình bày trên báo cáo tài chính

Xét về tổng thể, việc trích khấu hao hay không trích khấu hao đối với TSDH để bán và ngừng hoạt động trong năm tài chính không làm ảnh hưởng đến tổng chi phí kinh doanh của DN, nhưng nếu hạch toán chi phí khấu hao cho nhóm TS này có thể ảnh hưởng trực tiếp tới hình thành giá thành sản xuất sản phẩm ở năm hiện tại và năm tiếp theo. Ngược lại nếu không trích khấu hao (theo IFRS5) thì giá trị TSDH chờ để bán và hoạt động gián đoạn trong năm tài chính có thể ghi sổ thấp hơn gía trị thu hồi thực tế (giá trị thuần có thể thực hiện được) khi đó xuất hiện chênh lệch về giá và khoản chênh lệch này được ghi nhận như một khoản chi phí tài chính kinh doanh trong kỳ, nghĩa là không ảnh hưởng (trực tiếp) đến giá thành sản xuất ở năm hiện tại. 

Tuy nhiên, đối với nhà đầu tư việc trích khấu hao hay không trích khấu hao TSDH chờ để bán và hoạt động gián đoạn không làm thay đổi nhận định của họ về DN nếu thông tin về nhóm TS này không được trình bày trên BCTC. Cụ thể:

Theo mẫu BCTC hiện hành của chế độ kế toán Việt Nam, chỉ tiêu về TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt chưa được thể hiện. Giá trị TSDH của DN được thể hiện trên phần TS của BCĐKT, nhưng chỉ bao gồm 2 nhóm chỉ tiêu: TSCĐ và đầu tư tài chính dài hạn. Như vậy, trường hợp của Công ty X trong bài viết thì giá trị thiết bị chờ bán trong năm 200N+1 vẫn được hạch toán như một phần của TSCĐ hoặc một khoản đầu tư tài chính. Khi đó về phía nhà đầu tư, việc công ty X phải dừng hoạt động của thiết bị sản xuất nguyên giá 5, 1 tỷ sẽ không được nhận diện thông qua BCTC và việc nhà đầu tư nhận định DN vẫn hoạt động bình thường khi nền kinh tế đang bị suy thoái là điều dễ hiểu. Nhưng thực tế là Công ty X đang gặp khó khăn và phải bán (hay chuyển nhượng) một phần TS của mình.

Để giải quyết vấn đề này, việc hình thành một chỉ tiêu cụ thể trên BCTC (BCĐKT) là điều rất cần. Nó sẽ giúp nhà đầu tư đánh giá đúng khả năng tài chính thực tế của đơn vị mà mình quan tâm hiệu quả hơn.

Kiến nghị

Trong khi ở nhiều quốc gia khác trên thế giới, các qui định kế toán về nội dung TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt đã được hình thành từ khi IASB ban hành IAS 35- “Hoạt động gián đoạn” vào tháng 6/1998. Tiếp đó là Chuẩn mực BCTC Quốc Tế số 5 (IFRS 5)- TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt  được ban hành vào tháng 3/2004 thay thế cho IAS 35 trước đó (IFRS foundation, 2013), nội dung hạch toán TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt đã được áp dụng và điều chỉnh phù hợp rộng rãi hơn ở nhiều nước trong khu vực như Singaore, Maylaisia, Thái Lan, Indonesia, Philippines.... thì những nội dung này tại Việt Nam hiện vẫn chưa thống nhất và cụ thể. Vì vậy, theo nhóm tác giả để DN nói chung và người làm kế toán trong nghiệp nói riêng có thể quản lý và ghi nhận thông tin liên quan về TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt, khung pháp lý cần phải được hoàn thiện hơn theo các nội dung liên quan, cụ thể:

1. Hình thành CMKT về TSDH để bán và hoạt động gián đoạn nhằm thống nhất nội dung trong hạch toán, ghi nhận và trình bày thông tin trên BCTC về giá trị TSDH của DN. Đồng thời đảm bảo lợi ích của nhà đầu tư khi sử dụng thông tin trên BCTC của đơn vị.
2. Nên bổ sung tài khoản, nhóm tài khoản kế toán phù hợp để phản ánh, ghi chép giá trị TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt .

Hệ thống tài khoản kế toán DN hiện này, nhóm TSDH gồm hai loại: nhóm TSCĐ và nhóm TS đầu tư dài hạn, theo nhóm tác giả đều không phù hợp để phản ánh giá trị TS dùng chung hay TSDH để bán và hoạt động gián đoạn như đã phân tích ở trên. Mặt khác, khi phát sinh TSDH để bán, thì thời gian của nhóm TS này có thể sẽ không đạt điều kiện ghi nhận của TSDH là trên 1 chu kỳ kinh doanh (trên 12 tháng) nữa, vì nó có thể được bán hoặc được chuyển nhượng ở bất kỳ thời điểm nào trong niên độ kế toán kể từ ngày được công bố. Do vậy, theo nhóm tác giả, hệ thống tài khoản DN hiện hành nên bổ sung tài khoản loại 1, phản ánh giá trị TSDH để bán và hoạt động gián đoạn trong kỳ kinh doanh.

1. Ban hành các văn bản pháp luật định hướng dẫn nghiệp vụ chuyên môn cụ thể liên quan đến quản lý và hạch toán TSDH để bán và hoạt động gián đoạn.

Kết luận

Trong khuôn khổ của một bài viết, một số nội dung cụ thể chưa được đề cập như: sự thay đổi mục đích của DN đối với TSDH nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt trong niên độ; phân biệt TSDH nắm giữ để bán trong bài viết và TSDH chờ bán khi DN tuyên bố phá sản hoặc có nguy cơ phá sản; xác định giá trị thu hồi ước tính, giá trị thu hổi thực tế của TSDH để bán; …Nhưng với những thông tin cơ bản đã nêu, tác giả hy vọng đã phần nào góp ích cho người đọc và ở những bài viết sau những nội dung nghiệp vụ liên quan sẽ trao đổi sâu hơn để phù hợp với điều kiện Việt Nam. Nhưng với xu hướng hội nhập ngày càng sâu vào nền kinh tế quốc tế của Việt Nam thì việc áp dụng các chuẩn mực BCTC Quốc tế không chỉ gói gọn ở các công ty con của các tập đoàn đa quốc gia ở Việt Nam mà còn bắt đầu có ảnh hưởng tới các DN Việt Nam (www.pwc.com/vn, 2012). Đồng thời, việc các công ty Việt Nam vẫn áp dụng VAS, đồng thời việc hiểu biết IFRS sẽ giúp chủ doanh ngiệp có cái nhìn tốt hơn về giá trị DN của mình cũng như thông tin hữu ích về DN khác trong cùng ngành hoặc cùng mức độ tương đương, đặc biệt trong việc mua bán, sát nhập... thì việc cung cấp các thông tin cơ bản có ý nghĩa cả về mặt lý luận và thực tiễn./.

 

Tài liệu tham khảo

1. Practical Implementation Guide and Workbook. Abbas Ali Mirza et al. John Wiley & Sons, Inc, 2009.
2. The conceptual framework for Financial reporting, IFRS foundation -January, 2013  http://www.ifrs.org/IFRSs/IFRS-technical- summaries/ Documents/ English% 20Web% 20Summaries% 202013/ Conceptual%20Framework.pdf.
3. IFRS 5, IAS 36.
4. VAS số 21, 7, 8, 3 và 4.

 

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của TS. Vũ Thị Kim Anh, ThS Phí Thị Diễm Hồng & Vũ Thị Hải,  Khoa Kế toán - ĐH Công đoàn,  Khoa Kế toán và QTKD, ĐH Nông nghiệp Hà Nội.