Bản chất và mục đích của khoản dự phòng trong doanh nghiệp

Tính đến thời điểm hiện nay, theo quy định của hệ thống kế toán Việt Nam hiện hành có nhiều khoản dự phòng nhằm đáp ứng các yêu cầu về mặt quản lý cũng như dự tính bù đắp các khoản tổn thất của doanh nghiệp, đó là các khoản dự phòng giảm giá các khoản đầu tư tài chính (ngắn hạn, dài hạn); dự phòng phải thu; dự phòng giảm giá Hàng tồn kho; dự phòng trợ cấp mất việc làm; dự phòng phải trả và quỹ dự phòng tài chính.

Về mặt bản chất có thể chia các khoản dự phòng ra làm 03 nhóm như sau:

Nhóm một: là nhóm dự phòng nhằm bù đắp tổn thất tài sản của doanh nghiệp, gồm có dự phòng giảm giá đầu tư tài chính (dài hạn và ngắn hạn); dự phòng nợ phải thu khó đòi; dự phòng giảm giá hàng tồn kho;

Nhóm hai: là nhóm dự phòng về khả năng phát sinh nợ phải trả của doanh nghiệp, gồm có dự phòng trợ cấp mất việc làm và dự phòng phải trả (như dự phòng về bảo hành sản phẩm, hàng hóa, tái cơ cấu doanh nghiệp, dự phòng cho các hợp đồng có rủi ro lớn,…);

Nhóm ba: dự phòng quỹ thuộc vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp. Hiện nay có quỹ dự phòng tài chính. Đây là dự phòng về khả năng tổn thất vốn chủ sở hữu do những nguyên nhân khách quan.

Thứ nhất, về nguyên tắc hạch toán và xử lý các khoản dự phòng

Đối với nhóm dự phòng mang tính bù đắp tổn thất tài sản, dự phòng mang tính chất Nợ phải trả thì quy trình được xác định như sau:

+ Thời điểm trích lập lần đầu tiên (năm N): cuối kỳ kế toán, khi có dấu hiệu và bằng chứng về khoản tổn thất tài sản và khả năng phải thanh toán chi trả thì sẽ tính toán và trích lập khoản dự phòng cho kỳ kế toán tiếp theo bằng cách ghi tăng chi phí và ghi tăng các khoản dự phòng (Nợ TK chi phí/Có TK dự phòng), cụ thể đối với dự phòng các khoản đầu tư tài chính (TK 129, 229) thì ghi tăng chi phí tài chính, đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho (TK 159) thì ghi tăng giá vốn hàng bán, đối với dự phòng nợ phải thu khó đòi (TK 139) ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp, đối với dự phòng trợ cấp mất việc làm (TK 351) ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp, đối với dự phòng Nợ phải trả (TK 352) ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp, ghi tăng chi phí bán hàng, ghi tăng chi phí sản xuất chung.

+ Sang kỳ kế toán tiếp theo (N+1): các khoản dự phòng sẽ được xử lý căn cứ vào các tình huống sau:

Tình huống 1 - nếu tổn thất xảy ra, sẽ dùng quỹ dự phòng đã trích lập để bù đắp. Tức là có sự đối chiếu giữa số đã trích lập và số tổn thất thực tế xảy ra, tức là ghi giảm số đã trích dự phòng và ghi giảm tổn thất (Nợ TK Dự phòng/Có TK các khoản bị tổn thất)

a) Nếu số đã tổn thất thực tế không vượt quá số dự phòng đã trích lập thì toàn bộ số tổn thất sẽ được bù đắp bằng số dự phòng đã trích lập bằng cách ghi Nợ TK Dự phòng/Có TK các khoản bị tổn thất.

b) Nếu số đã tổn thất thực tế vượt quá số dự phòng đã trích lập thì phần chênh lệch thiếu được ghi tăng vào chi phí của kỳ phát sinh: Nợ TK dự phòng, Nợ TK chi phí/Có các TK tổn thất.

Tình huống 2 - nếu tổn thất không xảy ra, do doanh nghiệp có phát sinh nghiệp vụ nhưng không tổn thất hoặc doanh nghiệp không phát sinh nghiệp vụ liên quan thì toàn bộ số dự phòng đã trích lập này có thể được sử dụng để cho năm sau.

+ Thời điểm cuối kỳ kế toán tiếp theo (N+1): cuối kỳ kế toán phải xác định lại số dự phòng cần trích lập cho kỳ kế toán tiếp theo. Sau khi xác định được số dự phòng cần trích lập của kỳ kế toán tiếp theo sẽ so sánh với số dự phòng đã trích lập của kỳ kế toán trước thì sẽ xảy ra 03 tình huống là bằng nhau (không xử lý), lớn hơn (cần trích lập bổ sung phần thiếu) và nhỏ hơn (hoàn nhập phần thừa). Trong trường hợp hoàn nhập sẽ ghi giảm chi phí bằng cách: Nợ TK dự phòng/Có các TK chi phí.

+ Trong các kỳ kế toán tiếp theo: xử lý giống như kỳ N+1

Đối với nhóm dự phòng mang tính quỹ thuộc vốn chủ sở hữu thì quy trình được xác định như sau:

+ Tạm trích lập: ghi nhận giảm Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối năm nay và tăng quỹ dự phòng tài chính. Căn cứ vào các nghiệp vụ phát sinh trong năm liên quan đến tổn thất và căn cứ vào quy chế tài chính sẽ dùng quỹ dự phòng tài chính để bù đắp bằng cách ghi giảm quỹ dự phòng tài chính và giảm tổn thất.

+ Khi quyết toán được duyệt, căn cứ vào quyết định về số trích lập quỹ dự phòng chính thức sẽ đối chiếu với số đã tạm trích lập để ghi nhận. Nếu trích lập bổ sung sẽ ghi giảm Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối năm trước và tăng quỹ dự phòng tài chính; nếu số trích lập ít hơn sẽ hoàn nhập bằng cách ghi tăng lợi nhuận sau thuế chưa phân phối năm trước và ghi giảm quỹ dự phòng tài chính.

Như vậy, các khoản dự phòng về tổn thất tài sản và dự phòng về Nợ phải trả thì các doanh nghiệp phải được tính toán và ghi nhận vào chi phí một cách bắt buộc. Việc tính toán xác định mức dự phòng chỉ là các ước tính kế toán và nó mang nặng tính chủ quan của doanh nghiệp, từ đó ảnh hưởng đến các thông tin mà kế toán cung cấp đặc biệt là thông tin trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Còn khoản dự phòng về quỹ thuộc vốn chủ sở hữu trích lập là bao nhiêu thì tùy theo từng chủ sở hữu, nó không hề ảnh hưởng đến kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong Báo cáo tài chính. Do vậy khoản trích lập quỹ này không nên có quy định bắt buộc với tất cả các loại hình doanh nghiệp. Tuy nhiên dù là khoản dự phòng nào xét cho cùng cũng đều nhằm mục đính làm giảm thiểu những rủi ro về tài chính của doanh nghiệp khi thiệt hại thực tế xảy ra, cho nên các doanh nghiệp  nên thực hiện một cách đầy đủ và kịp thời.

Thứ hai, cách ghi nhận và xử lý các khoản dự phòng theo quy định hiện hành:

Theo quy định hiện hành có cách tính toán, ghi nhận theo quy định của kế toán (chuẩn mực kế toán số 18 - các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng, chế độ kế toán ban hành theo quyết định 15/2006/QĐ - BTC và Thông tư 244/2009/TT - BTC) và cách tính toán, ghi nhận theo quy định của chính sách tài chính (Thông tư 228/2009/TT - BTC và Thông tư 89/2013/TT - BTC), có những điểm khác biệt:

+ Với chính sách tài chính thì nguyên tắc là khi trích lập ghi tăng chi phí/tăng quỹ dự phòng nhưng khi hoàn nhập ghi giảm chi phí và giảm quỹ dự phòng; còn kế toán khi trích lập giống chính sách tài chính, khi hoàn nhập ghi giảm quỹ dự phòng và giảm chi phí (trừ dự phòng bảo hành công trình xây lắp được ghi vào thu nhập khác). Bên cạnh đó, các khoản dự phòng mang tính chất Nợ phải trả (tái cơ cấu doanh nghiệp, hợp đồng có rủi ro lớn, bảo hành công trình, sản phẩm) thì chưa có quy định cụ thể về phương pháp, cách thức tính toán.

+ Với khoản trích lập dự phòng mang tính chất quỹ, như quỹ dự phòng tài chính thì thuộc sự điều chỉnh của cơ chế tài chính khác mà không thuộc quy định về dự phòng này.

Với quy định cách xử lý khác nhau này dẫn đến những người làm công tác kế toán không biết nên áp dụng như thế nào. Về việc trích lập lần đầu, trích lập bổ sung thêm đều tính vào chi phí thì cơ bản đã thống nhất, nhưng về việc hoàn nhập thì còn có sự khác biệt. Đi sâu về bản chất, ta thấy dù theo phương pháp xử lý hoàn nhập nào (ghi giảm chi phí hay tăng thu nhập) đều làm cho kết quả trong kỳ tăng lên. Nhưng thực tế vẫn cần phải có sự thống nhất giữa hai quy định này? Hơn nữa, những khoản dự phòng mà Thông tư 228 và Thông tư 89 chưa quy định mà doanh nghiệp vẫn tiến hành trích lập thì có được coi là khoản chi phí hợp lý của doanh nghiệp hay không? Đây là những vấn đề cần thiết phải được làm rõ thêm.

Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính, Quyết định số 15/2006/QĐ - BTC

2. Bộ Tài chính, Thông tư số 244/2009/TT - BTC

3. Bộ Tài chính, Thông tư số 228/2009/TT - BTC

4. Bộ Tài chính, Thông tư số 89/2013/TT - BTC

5. Bộ Tài chính, Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18 – Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của ThS Đặng Thế Hưng_Học viện Tài chính